MDERGI/8761A.013

(Aralık 2017 Sayı 168)

TAŞINMAZ TİCARETİNDE DEVAMLILIK UNSURUNUN

DEĞERLENDİRİLMESİ

Dr. İsmail PAMUK

Yeminli Mali Müşavir

Özet

Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesine göre; taşınmazların alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç olarak vergilendirilmektedir. Zikredilen hükümde bahsedilen devamlılık kavramının farklı şekillerde yorumlanması, uygulamada çok ciddi ihtilaflara yol açmaktadır. Öte yandan devamlılığın taşınmaz alım ve satımında birlikte aranması gerekip gerekmediği de diğer bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır.

Anahtar Kelimeler: Taşınmaz satışı, devamlılık, ticari faaliyet.

1. Giriş

Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesinde ticari faaliyet ve ticari kazancın tarifi yapılmamış, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Yine aynı maddede zikredilen Kanunun uygulamasında hangi faaliyetlerden elde edilen kazançların ticari kazanç olarak vergilendirileceği düzenlenmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/2-4 maddesi uyarınca; taşınmazların alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç sayılır. Ancak bu hükmün uygulanmasında iki sorunla karşılaşılmaktadır. Bu sorunlardan ilki, hükümde yer alan devamlılık ifadesinden ne anlaşılması gerektiğidir. Diğer sorun ise devamlılığın alım ve satımda birlikte aranmasının icap edip etmediğidir.

Bu çalışmada esas itibariyle yukarıda zikredilen devamlılık unsuru tartışılacak ve ayrıca devamlılığın taşınmaz alım ve satımında birlikte aranması gerekip gerekmediği sorunu hakkında değerlendirmeye yer verilecektir.

2.Ticari Faaliyetin Genel Özellikleri

Türk Ticaret Kanunu'nun 3'üncü maddesi uyarınca ticari işler, mezkur Kanun hükümlerinde düzenlenen hususlarla bir ticari işletmeyi ilgilendiren bütün işlem ve fiillerdir. Aynı Kanunun 11'inci maddesine göre, ticari işletme; esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmedir. Kanunun 15'inci maddesi hükmünde esnafın tanımı yapılmıştır. Buna göre; ister gezici olsun ister bir dükkanda veya bir sokağın belirli yerlerinde sabit bulunsun, ekonomik faaliyeti sermayesinden fazla bedeni çalışmasına dayanan ve geliri 11'inci madde uyarınca çıkarılacak kararnamede gösterilen sınırı aşmayan ve sanat veya ticaretle uğraşan kişi esnaftır. Öte yandan Ticaret Sicili Yönetmeliği'nin  1  4/r maddesi mucibince ticari işletme; esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan faaliyetlerin devamlı ve bağımsız şekilde yürütüldüğü işletmeyi ifade etmektedir.

Bu halde, bir faaliyetin ticari faaliyet olarak değerlendirilebilmesi için aşağıda belirtilen dört özelliği taşıması gerektiği ileri sürülebilir 2  ;

- Faaliyetin yerine getirilmesinin ağırlıklı sermaye olmak üzere, sermaye ve emeğe dayanması,

- Faaliyetin devamlı olması,

- Gelir getirici faaliyetlerin bir organizasyon içinde yapılması (işyeri ve depo bulunması, ticaret unvanı kullanılması, tüccar yardımcılarından yararlanılması, tabela asılması, reklam yapılması, işçi ve müstahdem çalışması gibi),

- İşletmenin, esnaf işletmesi için öngörülen sınırı aşan düzeyde gelir sağlamayı hedef tutan, ticari ve sınai bir işletme şekil ve mahiyetinde olması.

Yukarıda yer alan açıklamalara göre ticari bir işletmenin; sermaye-emek, devamlılık, organizasyon ve hacim unsuru olmak üzere dört esas unsuru bulunmaktadır.

3.Taşınmaz Ticaretinde Devamlılık

Dikkat edileceği üzere, faaliyetin devamlılığı kavramı Türk Ticaret Kanunu'nun 11'inci maddesi hükmünde ticari işletmenin tarifinde de yer almaktadır. Ancak ne vergi kanunlarında, ne de Türk Ticaret Kanunu hükümlerinde devamlılıktan ne anlaşılması gerektiğine ilişkin bir belirleme bulunmamaktadır.

Devamlılığın hangi durumda gerçekleşeceği hususunda kanunlarda belirleme bulunmadığından, bu unsuru objektif bir veriye bağlamak da güçlük göstermektedir 3  . Bu nedenle, devamlılık unsurunun neyi ifade ettiği hakkında kanuni düzenleme yapılmasının yerinde olacağı şüphesizdir  4 . Kanuni düzenleme yapılmadığı sürece, devamlılığın, her olayın kendi içinde değerlendirilmesi ve buna göre karar verilmesi isabet gösterecektir.

Taşınmaz ticareti bakımından devamlılık ele alındığında; taşınmaz alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılması halinde, bu alım satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı tereddütsüzdür. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurlarının açıkça belli olmadığı durumlarda ise, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçünün, işlemin çokluğu olduğu kabul edilmektedir  5  . İşlemin çokluğu, devamlılık unsurunu vurgulamakla birlikte, daha önce de değinildiği üzere, bu ölçü için genel, ihtilafsız ve net bir kıstas öteden beri ortaya konulamamıştır. Konu hakkındaki bir görüşte, ticari kazanç elde etmek için yapılan bir işlem olmadan, diğer ifadeyle bu irade ve organizasyonun varlığı ispat edilmeden devamlılık unsurunun araştırılmaması gerektiği ileri sürülmüştür 6  . Çalışmanın izleyen bölümünde konuya ilişkin vergi yargısı ile vergi idaresinin açıklanmış ele alınmış ve şahsi kanaatimize yer verilmiştir.

3.1. Vergi Yargısının Görüşü

Vergi hukuku, devlet ile vergi mükellefleri arasındaki vergisel ilişkileri düzenleyen hukuk dalı olup 7  ; vergi yargısı, vergi kanunlarının uygulanmasında idare ve mükellef arasında ortaya çıkan sorunların taraflarca dava konusu edilmesi halinde, bu sorunları çözüm ve sonuca bağlayan yargı yerleridir 8  . Vergi uyuşmazlıkları; vergilendirme işleminin hukuka aykırılığı, hatalı şekilde vergi tarh edilmesi ve ceza kesilmesi, matrahın düşük beyan edilmesi, verginin ödenmemesi gibi nedenlerle ortaya çıkabilmektedir  9 . Hukuk sistemimizde vergi yargısı; vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay olmak üzere üç mercii haizdir. Çalışma bağlamında vergi yargısı ifadesi ile Danıştay işaret edilmektedir.

Devamlılık unsuru hakkında Danıştay kararları incelendiğinde, bunların istikrar kazandığını söylemek pek de olanaklı değildir. Bazı Danıştay kararlarında taşınmaz satışında çokluğun, devamlılığın göstergesi olmadığından bahisle, bu faaliyetlerden elde edilen kazanç, ticari kazanç içinde değerlendirilmemiştir. Konuya ilişkin bu yöndeki Danıştay kararlarına aşağıda yer verilmiş olup, belirtilmesi gereken önemli bir husus, pek çok Danıştay kararında taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın ticari kazanç olup olmadığı değerlendirilirken devamlılık unsurunun, taşınmazın iktisap şekli ve gerekçesi, satış amacı gibi diğer unsurlarla birlikte göz önünde bulundurulduğudur.

Danıştay konu hakkında verdiği bir kararda  10  , veraseten intikal eden tarla vasfındaki arazinin rızai taksimi sonucu oluşan ve diğer hissedarlara ait parsellerin de satın alınmasından sonra, bu arsaların satışından edilen kazanca ilişkin ticari kazanca konu edilebilir bir gelirden söz edilebilmesi için, ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyon olması gerektiği, birden çok satış yapılmasının, devamlılık unsurunun ve ticari organizasyonun varlığına karine teşkil etmeyeceği yönünde hüküm tesis etmiştir. Diğer bir Danıştay kararında 11  ; sadece satışta devamlılığın ticari faaliyetin varlığını kanıtlamaya yetmeyeceğinin açık olduğu belirtilmiştir.

Başka bir kararda  12  ise; mirasçıların veraset yoluyla intikal eden bir arsanın değerlendirilmesi için kat karşılığında bir müteahhitle anlaştıkları, müteahhidin inşaatı yarım bırakması üzerine inşaatı tamamladıkları ve iş hanındaki yüzaltı bağımsız bölümden altı adedini bir yıl içinde üçüncü kişilere sattıkları, yirmisekiz adedini mirasçılardan ikisinin oğulları lehine kat irtifakı kurarak devrettikleri ve müteahhit tarafından satılmış otuz bağımsız bölümün tamamlanması için de alıcılardan fark aldıkları, bunun dışında başkaca taşınmaz alım, satım ve inşaı işleriyle uğraşmadıklarının anlaşıldığı, iş hanının inşa edildiği taşınmazın veraset yoluyla iktisap edildiği ve taşınmaz alım, satım ve inşa işleriyle sürekli olarak uğraşılmadığından, devamlılık taşımayan bu faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/2-4 maddesi çerçevesinde vergiye tabi tutulmasının mümkün olmadığı belirtilmiştir.

Benzer yöndeki başka bir kararda 13  ; üzerine konut ve işyeri inşa edilen taşınmazın veraset yoluyla iktisap edildiği, bunun dışında başka taşınmaz alım-satım ve inşa işiyle uğraşılmadığı, devamlılık taşımayan bu faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/2-4 hükmünde yer alan düzenleme uyarınca vergiye tabi tutulmasına olanak bulunmadığı, ayrıca inşaatın yapıldığı taşınmazın iktisabında ticari amaç bulunmadığı ve servetin değerlendirilmesi amacıyla arsa üzerine inşaat yapıldığı, bu yolla servet biçim değiştirdiğinden ticari nitelik taşımayan faaliyetin arızi ticari kazanç olarak da vergilendirilemeyeceği yönünde hüküm tesis edilmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun da bu yönde kararları bulunmaktadır. Bu kararlardan birinde  14  ; muhtelif yıllarda iktisap edilen taşınmazların aynı günde tek bir kişiye satılmasının, Gelir Vergisi Kanunu hükümleri kapsamında aranan anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arz eden bir faaliyet sayılamayacağına yönelik kararın bozulmasına gerek bulunmadığı belirtilmiştir.

Danıştay'ın taşınmaz satışlarında çokluk olduğu durumlarda, faaliyeti ticari faaliyet olarak değerlendirdiği kararları da mevcuttur. Bu yönde verilen Danıştay kararlarından bazıları aşağıdaki gibidir.

Bir Danıştay kararında 15  ; taşınmaz alım, satım ve inşaından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu arandığı, bir işlemin devamlılık taşıdığının ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebileceği, maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğunun devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçü olduğu, devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükünün mükellefe düştüğüne hükmedilmiştir.

Konu hakkında Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun bir kararında  16 ; taşınmaz alım satımları dolayısıyla elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesinin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesi hükmünde devamlılık unsuru taşıması koşuluna bağlandığı, bir yıl içinde birden çok satışın varlığının devamlılık koşulunun oluştuğunu gösterdiği yönünde hüküm verilmiştir.

3.2. Vergi İdaresinin Görüşü

Vergi idaresi, bir takvim yılı içerisinde birden fazla kez tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde devamlılık olduğunu varsaymaktadır  17   . Vergi idaresi bu minvalde çok sayıda görüş bildirmiştir. Örneğin bir özelgede  18   ; ticari bir organizasyon olmaksızın yapılan satışların  (bir yılda birden fazla veya her yıl bir satış yapılması) hangi amaçla yapıldığının önem arz ettiği, satış işlemlerinin şahsi ihtiyaç kapsamı ve sınırlarını aşacak şekilde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması durumunda, bu faaliyetin ticari olarak değerlendirilmesi ve vergilemenin de ticari kazanç hükümlerine göre yapılması gerektiği, diğer taraftan, bir yılda birden fazla veya her yılda bir taşınmaz satılması durumunda, yapılan satışlar devamlı olarak taşınmaz alım satım işi ile uğraşıldığına karine teşkil ettiği belirtilmiştir. Benzer yöndeki başka bir özelgede  19  ; taşınmaz alım satımının ticari bir organizasyon içinde yapılması durumunda alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması, bu itibarla, arsa olarak iktisap edilen taşınmazın kat karşılığı verilerek daire alınması taşınmazın vasfını değiştireceğinden bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınarak,  bu tarihten itibaren aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya izleyen tarihlerde satılması durumunda, bu satışlardan  elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde görüş verilmiştir.

Konuya ilişkin başka bir özelgede 20   ; taşınmaz satışının ticari bir organizasyon içerisinde yürütülmesi veya bu tür bir organizasyon içinde yürütülmemekle beraber; aynı kişiye farklı tarihlerde, farklı kişi ve tüzel kişilere aynı tarihte, değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda veya bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde, satılması durumunda ise yapılan satışlar devamlı olarak taşınmaz alım satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesi çerçevesinde ticari kazanç olarak vergilendirilmesi  gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.

Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü' nün 03/04/2000 tarih ve 14435 sayılı Genel Yazısında yapılan açıklamalara göre, genel olarak şahsi veya servetin korunması amacıyla alınan taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olacaktır 21   . Bu görüşün taşınmaz satış sayısı yanında, taşınmazların hangi amaçla satıldığını dikkate alması yönünden önemli olduğu düşünülmektedir 22   .

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan "Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler Rehberi"nde taşınmaz alım satım işinden elde edilen gelirin niteliğini üç unsurun belirlediği, bu unsurların ise faaliyetteki devamlılık, satışın hangi amaçla yapıldığı ve ticari organizasyonun varlığı olduğu ifade edilmiş olup, konuya ilişkin yapılan açıklamaların bazıları ve bunlar hakkındaki görüşler aşağıdadır  23  ;

- Taşınmaz alım satım işleri devamlı olarak, bir meslek halinde sürdürülüyorsa elde edilen kazanç ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Devamlılık unsuru açısından en belirleyici kıstas, işlem sayısındaki çokluk olup, işlem sayısındaki çokluk taşınmazların aynı takvim yılı içerisinde birden fazla veya takip eden birden fazla takvim yılında art arda satılmış olmasına göre belirlenmelidir.

- Söz konusu rehbere göre, taşınmaz alım satımı, kazanç elde etmek için yapılıyorsa bu işlemler ticari kazanç, şahsi ihtiyacın karşılanması ya da servetin korunması amacıyla yapılıyorsa değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilir.

- Zikredilen rehberde, taşınmaz alım satımının, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılması halinde elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiş olup, bu kıstas objektif ve ihtilafsız tek kıstastır. Ticari bir organizasyon içinde yapılan ister tek ister birden çok taşınmaz alım satımları, ticari kazanç kapsamında vergiye tabi tutulur.

25/03/2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı Gelir Vergisi Sirkülerinde; taşınmazların ivazsız şekilde iktisap edilmesinin değer artışı kazancının konusuna girmediği, bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen taşınmaz üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan taşınmazların, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelirin, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir. Bu açıklamadan, ivazsız (veraset, bağış gibi) iktisap edilen bir taşınmazın, kat karşılığı olarak verilmesi sonucunda elde edilen taşınmazların veya sahibi tarafından bunun üzerine inşa edilen binanın elden çıkarılması halinde sağlanacak kazancın, ne ticari kazanç ne de değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmeyeceği sonucuna varılmaktadır.

Ancak vergi idaresinin bu durumun tersi yönde uygulamasının bulunduğu görülmekte olup, bunlara kesin bir biçimde katılma olanağı yoktur. Veraset yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesi ve karşılığında alınan dairelerin satışı halinde vergilendirmenin nasıl olacağı hakkında verilmiş bir özelgede  24  ; miras yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı olarak inşaat şirketine verilmesi neticesinde alınan dairelerin satılması halinde, bu taşınmazların ivazsız olarak iktisap edilen taşınmaz olarak değerlendirileceğinden elde edilen kazancın değer artışı kazancı kapsamında vergilendirilmeyeceği, öte yandan, bu taşınmazların aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte veya birbirini izleyen tarihlerde satılması durumunda ise, yapılan satışların devamlı olarak taşınmaz alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden bu satışlardan elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanunu'nun 37'nci maddesi uyarınca ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir. Aynı şekilde başka bir özelgede  25  ; veraset yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden şekli, niteliği gibi unsurlarının değişmesi ivazsız iktisap edilme niteliğini değiştirmeyeceğinden, bu sözleşme ile edinilen dairelerin satışının değer artışı kazancının konusuna girmeyeceği, ancak, ivazsız intikal eden arsanın kat karşılığı müteahhide verilmek suretiyle elde edilen birden fazla  taşınmazın aynı yılda ve aynı tarihte farklı kişilere veya farklı tarihlerde aynı kişiye satılmış olması halinde satışlardan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.

3.3. Kişisel Görüşümüz

Bir takvim yılı içerisinde birden fazla kez tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde devamlılık olduğu ve dolayısıyla bu şekildeki taşınmaz satışlarının ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği yönündeki görüşlere katılmak mümkün değildir. Bize göre bu görüşler, ancak bir genellemeden ibarettir. Sadece buna dayanarak ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirme yapmak isabet göstermeyecektir. Örneğin, bir kişinin, biri on, diğeri yirmi yıl önce iktisap ettiği iki taşınmazı aynı yıl veya birbirini takip eden iki yıl içinde elden çıkarılması durumunda, bunlardan elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu ileri sürmek doğru olmayacaktır. Bu örnekte, devamlılığın ne zaman ortaya çıktığı sorusu da cevapsızdır. Eğer ikinci satışta ortaya çıktığı ileri sürülürse, ilk satışın hangi tür kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı sorusu da ortada kalmaktadır.

Kanaatimize göre; taşınmaz alım satımlarını ticari kazanç kapsamında vergilendirebilmek için öncelikle ticari bir organizasyon içinde yapılıp yapılmadığını belirlemek icap etmektedir. Ticari organizasyonun varlığı objektif kıstas olup, taşınmaz alım satımlarını ticari kazanç olarak vergilendirmek için tek başına yeterlidir.

Ticari organizasyonun varlığı açık değilse, bu kez devamlılık unsurunun varlığı tespit edilmelidir. Devamlılık unsurunun sadece satış adediyle belirlenmesi kimi durumlarda mümkündür. Örneğin bir yıl içinde on adet taşınmaz satılması halinde, devamlılık olmadığını iddia etmek pek olası değildir. Böyle hallerde, bu satışlardan elde edilen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi icap eder. Ancak devamlılık unsurunun sadece satış adediyle belirlenemediği durumlarda; satışın hangi amaçla yapıldığı, satılan taşınmazın iktisap tarihi, şekli ve amacı da göz önünde bulundurulmalı ve devamlılık unsuru bu kriterlerin birlikte dikkate alınması suretiyle ortaya konulmalıdır. Fakat önemle ve tekraren vurgulamak isteriz ki, devamlılığın söz konusu olabilmesi için kaç satış yapılması gerektiği sorusunun kesin bir cevabı ve ölçüsü bulunmamaktadır. Bu nedenle, sorunun kanuni düzenlemeden başka bir çaresi yoktur.

4.Devamlılık Unsurunun Taşınmaz Alım ve Satımında Birlikte Aranması Gerekip Gerekmediği Sorunu

Daha önce belirtildiği üzere, konuya ilişkin ikinci sorun devamlılık unsurunun alım ve satımda birlikte aranmasının icap edip etmediğidir. Konu hakkındaki bir Danıştay kararında  26  ; Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/2-4 maddesi hükmünde, ticari faaliyetin varlığı için hem alımda, hem de satımda devamlılık öngörüldüğü belirtilmiştir.

Bu yöndeki bir görüşte, ticari faaliyetten söz edilebilmesi için devamlılığın alım ve satımda birlikte aranması gerektiği ileri sürülmüştür 27   . Ancak şahsi kanaatimize göre devamlılığın taşınmaz alım ve satımında birlikte aranması icap etmemektedir. Sadece satışta devamlılık Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/2-4 uygulamasında yeterlidir. Zira satın alınan taşınmaz üzerine inşaat yapılması ya da bunun bölümlere ayrılması ve bu şekilde birden fazla bağımsız bölüm elde edilip satılması mümkündür. Bu halde taşınmazların alım ve satımında devamlılığı birlikte aramak doğru olmayacaktır. Aynı yöndeki diğer bir görüşte, Kanunun lafzından devamlılık için alım ve satımın birlikte aranmadığının açık olduğu, aksi bir yorumda devamlılık için taşınmazların hem alım hem satım hem de inşasının birlikte gerçekleştirilmesi gerektiği belirtilmiştir  28  .

5. Sonuç

Taşınmaz ticaretiyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazançlar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmektedir. Ancak Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/2-4 maddesinde geçen devamlılık ifadesinin neyi ifade ettiğine ilişkin kanuni bir ölçü bulunmamaktadır. Devamlılık unsuruna ilişkin vergi yargısı ile vergi idaresinin uygulama birliği içinde olmamaları uygulamada ciddi sorunlar doğurmaktadır.

Ticari organizasyon dahilinde olmaksızın yapılan taşınmaz ticaretinden elde edilen gelirleri ticari kazanç olarak vergilendirmek için, devamlılık unsurunun ortaya konulması gerekmektedir. Devamlılık unsurunun sadece satış adediyle belirlenmesi kimi durumlarda mümkün olabilmektedir. Ancak, devamlılığın söz konusu olabilmesi için kaç satış yapılması gerektiği sorusunun kesin bir cevabı ve kanuni ölçüsü bulunmamaktadır. Bu nedenle, sorunun kanuni düzenlemeden başka bir nihai bir çözümü yoktur. Diğer yandan devamlılık unsurunun sadece satış adediyle belirlenemediği durumlarda; satışın hangi amaçla yapıldığı, satılan taşınmazın iktisap tarihi, şekli ve amacı da göz önünde bulundurulmalı ve devamlılık unsuru bu kriterlerin birlikte dikkate alınması suretiyle tespit edilmelidir.

Bize göre devamlılığın taşınmaz alım ve satımında birlikte aranması icap etmemektedir. Sadece satışta devamlılık, Gelir Vergisi Kanunu'nun 37/2-4 maddesinin uygulamasında ticari kazanç olarak vergilendirme bakımından yeterlidir.

Kaynakça

-Candan Turgut: "Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma", Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2011

-Durak Gündoğan: "Gayrimenkullerin Gerçek Kişilerce Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi ve Özellikli Durumlar", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:39, Ağustos 2005

-Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı:  "Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler Rehberi", Yayın No:186, Ankara, Nisan 2014

-Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı: "Ticari Kazancın Gerçek Usulde Vergilendirilmesi Rehberi", Yayın No:164, Ankara, Şubat 2013

-Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı: "Ticari Kazancın Gerçek Usulde Vergilendirilmesi Rehberi", Yayın No:179, Ankara, Şubat 2014

-Kavak Ahmet: "Gelir Vergisi Kanun Tasarısı Hakkında Özet Bilgilendirme", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:299, Ağustos 2013

-Kızılot Şükrü, Kızılot Zuhal: "Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları", Yaklaşım Yayıncılık, Güncellenmiş 20. Baskı, Ankara, 2012

-Küçük Muzaffer: "Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Ticari Faaliyetin Karinesi Olur Mu?", Yaklaşım Dergisi, Sayı:258, Haziran 2014

-Metin Bakır Hatice: "Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesine Göre Müteahhitten Alınacak Bağımsız Bölümlerin Satışında Kazanç Tespiti ve Vergilendirilmesi", Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:421, 1 Ağustos 2004

-Öz Semih: "Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı Üzerine Genel Bir Değerlendirme", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:299, Ağustos 2013

-Özcan Zekai: "Kat Karşılığı İnşaat İşinde Arsa Sahibine Kalan Dairelerin Satışından Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:96, Aralık 2011

-Özdemirci Fahrettin: "Gerçek Kişilerde Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançların Vergilendirilmesi", Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:261, Mayıs 2003

-Üzeyir Güllü, Çelik Bekir: "Gerçek Kişiler Tarafından Gerçekleştirilen Gayrimenkul Satışlarının Mükellefiyet Açısından Ticari Kazanç ve Değer Artış Kazancı Yönünden Değerlendirilmesi", Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:409, Eylül 2015

-Yıldırım Mehmet: "Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançların Vergilendirilmesi", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:213, Mart 2015

-Yüce Mehmet: "Türk Vergi Yargısı", Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, 2010

---------o---------

  1. (1) Ticaret Sicili Yönetmeliği, 27⁄01⁄2013 tarih ve 28541 sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.

    ^
  2. (2) Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, "Ticari Kazancın Gerçek Usulde Vergilendirilmesi Rehberi", Yayın No:164, Ankara, Şubat 2013, s.2.

    ^
  3. (3) Gündoğan Durak, "Gayrimenkullerin Gerçek Kişilerce Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançların Vergilendirilmesi ve Özellikli Durumlar", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:39, Ağustos 2005, s.21.

    ^
  4. (4) 27⁄05⁄2013 tarihinde Bakanlar Kurulu'nca kararlaştırılan ve 12⁄06⁄2013 tarihinde Türkiye Büyük Millet Meclisi'ne gönderilen, Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı m.10⁄2-e hükmüne göre; ticari bir organizasyon çerçevesinde taşınmaz alım satımı ve inşası işleriyle uğraşanların bu faaliyetlerinden, elde edilen kazançlar ticari kazanç sayılır. Olumlu karşıladığımız bu hüküm ile devamlılık unsurundan vazgeçilerek ticari organizasyon dahilinde yapılma şartı getirilmiştir. Tasarı m.10⁄6 düzenlemesinde ticari organizasyondan ne anlaşılması gerektiği açıklanmıştır. Buna göre, bir faaliyetin ticari muhasebe tutmayı gerektirecek hacim ve önemde olması ya da faaliyetin özelliğine göre işin; sermaye veya yer tahsisi, personel istihdamı, reklam ve tanıtım gibi pazarlamaya yönelik işlemlere girişilmesi, dış kaynak temini, işe mahsus makine ve araç tedariki gibi suretlerle yürütülmesi hallerinde ticari organizasyon oluşmuş sayılır. Ancak ticari organizasyonun tarifini yapan Tasarı m.10⁄6 iki noktada itiraz ve ihtilafa açıktır.   Bunlardan ilki "bir faaliyetin ticari muhasebe tutmayı gerektirecek hacim ve önemde olması" ifadesinden ne anlaşılması gerektiğidir. Bize göre bu ifade yoruma açık olup, buna dair ihtilafsız bir kıstas yoktur ve gerekçede de net olarak ortaya konulmamıştır. İkinci mesele ise "gibi" ifadesine ilişkindir. Her ne kadar gerekçede "Fıkrada yer alan "gibi" ifadesiyle, ekonomik gelişmelere bağlı olarak yukarıda sayılan durumlara benzer faaliyetlerin de gerektiğinde kapsama dahil edilmesi imkanı getirilmiştir." şeklinde açıklama yapılmış olsa da, bu durum bizce kanunların belirliliği ilkesine uygun düşmemektedir. Bu noktadan hareket edilerek, kanunda olmayan bir durum hakkında mükellefiyet yaratmak da mümkün olabilecektir. Bu da verginin kanuniliği ilkesine aykırı sonuçlar doğuracaktır. Ayrıca gerekçede yer alan bir açıklama da tereddüt meydana getirmektedir. Bir kişinin sahip olduğu konutun satışı için yazılı basın veya elektronik ortamda ilan verilmesinin veya satılacak konutun çeşitli yerlerine bu ilanın asılmasının reklam ve tanıtım kapsamında bir karine olarak değerlendirilmeyecek olması gayet yerinde bir açıklamadır. Ancak ekonomik faaliyetin aktif bir ekonomik birim olarak algılanmasını sağlayacak şekilde çeşitli platformlarda reklam ve tanıtım yapılması halinde ise ticari organizasyonun varlığı kabul edilecektir şeklinde açıklamada yer bulan "ekonomik faaliyetin aktif bir ekonomik birim olarak algılanmasını" ifadesi öznel ve ucu açıktır. Bu algının bir ölçüsü bulunmamaktadır. Halen yasalaşmamış olan Tasarı yeni bir vergi ihdas etmemekte, Tasarıyla mevcut Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları bazı değişikliklerle birleştirilmektedir. Bkz. Ahmet Kavak, "Gelir Vergisi Kanun Tasarısı Hakkında Özet Bilgilendirme", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:299, Ağustos 2013, s.12; Semih Öz, "Yeni Gelir Vergisi Kanunu Tasarısı Üzerine Genel Bir Değerlendirme", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:299, Ağustos 2013, s.17.

    ^
  5. (5) Fahrettin Özdemirci, "Gerçek Kişilerde Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançların Vergilendirilmesi", Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:261, Mayıs 2003, s.94.

    ^
  6. (6) Muzaffer Küçük, "Hasılat Paylaşımı Sözleşmesi Ticari Faaliyetin Karinesi Olur Mu?", Yaklaşım Dergisi, Sayı:258, Haziran 2014, s.112.

    ^
  7. (7) Turgut Candan, "Vergilendirme Yöntemleri ve Uzlaşma", Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2011, s.27.

    ^
  8. (8) Mehmet Yüce, "Türk Vergi Yargısı", Ekin Basım Yayın Dağıtım, Bursa, 2010, s.43.

    ^
  9. (9) Şükrü Kızılot, Zuhal Kızılot, "Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları", Yaklaşım Yayıncılık, Güncellenmiş 20. Baskı, Ankara, 2012, s.52-61.

    ^
  10. (10) Danıştay 9. Dairesinin 09⁄02⁄2005 tarih ve Esas No:2003⁄1414, Karar No:2005⁄226 sayılı kararı.

    ^
  11. (11) Danıştay 3. Dairesinin 17⁄06⁄1999 tarih ve Esas No:1998⁄2840, Karar No:1999⁄2547 sayılı kararı.

    ^
  12. (12) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 02⁄07⁄1993 tarih ve Esas No:1993⁄36,  Karar No:1993⁄78 sayılı kararı.

    ^
  13. (13) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 22⁄04⁄2005 tarih ve Esas No:2005⁄46, Karar No:2005⁄103 sayılı kararı.

    ^
  14. (14) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 01⁄04⁄2005 tarih ve Esas No:2004⁄216, Karar No:2005⁄70 sayılı kararı.

    ^
  15. (15) Danıştay 3. Dairesinin; 30⁄10⁄2003 tarih ve Esas No:2001⁄2269, Karar No:2003⁄4800, 24⁄09⁄2003 tarih ve Esas No:2001⁄2606, Karar No:2003⁄4436, 10⁄10⁄2006 tarih ve Esas No:2006⁄1708, Karar No:2006⁄2559 sayılı kararları da aynı yöndedir

    ^
  16. (16) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 14⁄11⁄2003 tarih ve Esas No:2003⁄233, Karar No:2003⁄414 sayılı kararı. 

    ^
  17. (17) Gelir İdaresi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, "Ticari Kazancın Gerçek Usulde Vergilendirilmesi Rehberi", Yayın No:179, Ankara, Şubat 2014, s.2. Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyetine ilişkin 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalarda da devamlılık unsuru bu yönde tarif edilmiştir. Buna göre devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir. Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.

    ^
  18. (18) Gelirler Genel Müdürlüğü'nün 08⁄02⁄2005 tarih ve B.07.0.GEL.0.40⁄4006-845⁄5905 sayılı özelgesi.

    ^
  19. (19) Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü'nün 20⁄02⁄2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-120[37-11⁄18]-253 sayılı özelgesi.

    ^
  20. (20) İzmir VDB Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü'nün 27⁄09⁄2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-02-484 sayılı özelgesi.

    ^
  21. (21) Hatice Metin Bakır, "Arsa Karşılığı İnşaat Sözleşmesine Göre Müteahhitten Alınacak Bağımsız Bölümlerin Satışında Kazanç Tespiti ve Vergilendirilmesi", Maliye ve Sigorta Yorumları Dergisi, Sayı:421, 1 Ağustos 2004, s.179.

    ^
  22. (22) Aynı yöndeki görüş için bkz. Mehmet Yıldırım, "Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançların Vergilendirilmesi", Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:213, Mart 2015, s.34.

    ^
  23. (23) Gelir İdaresi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Daire Başkanlığı, "Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Vergisel Yükümlülükler Rehberi", Yayın No:186, Ankara, Nisan 2014.

    ^
  24. (24) İstanbul VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü'nün 10⁄09⁄2013 tarih ve 62030549-120 [Mük.80-2012⁄545]-1469 sayılı özelgesi.

    ^
  25. (25) Ankara VDB Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü'nün 30⁄11⁄2012 tarih ve 8418978-120 [Mük.80-12⁄9]-1222 sayılı özelgesi.

    ^
  26. (26) Danıştay 3. Dairesinin 20⁄02⁄2001 tarih ve Esas No:1999⁄3352, Karar No:2001⁄584 sayılı kararı.

    ^
  27. (27) Zekai Özcan, "Kat Karşılığı İnşaat İşinde Arsa Sahibine Kalan Dairelerin Satışından Elde Edilen Kazancın Vergilendirilmesi", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı:96, Aralık 2011, s.110.

    ^
  28. (28) Üzeyir Güllü, Bekir Çelik, "Gerçek Kişiler Tarafından Gerçekleştirilen Gayrimenkul Satışlarının Mükellefiyet Açısından Ticari Kazanç ve Değer Artış Kazancı Yönünden Değerlendirilmesi", Vergi Dünyası Dergisi, Sayı:409, Eylül 2015, s.73.

    ^