MEVZUATTAKİ SON
DEĞİŞİKLİKLER

DANIŞTAY BAŞSAVCISI ABDULKADİR ATALIK'IN DÜŞÜNCESİ:

Davacının, Karabük İl Emniyet Müdürlüğüne ait hizmet araçlarının zorunlu mali sorumluluk sigortasının yaptırılması işi için yapılan ihaleden nedeniyle, ihale kararı ve ihale sözleşmesi için kendisinden tahsil edilen damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davayı; uyuşmazlığın hukuki bir ihtilaf olduğu, Vergi Usul Kanununun ilgili maddeleri kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle reddeden Adana 1. Vergi Mahkemesinin 25/10/2021 gün E;2021/1022, K:2021/1833 sayılı kararının; hukuka aykırı olduğu öne sürülerek davacı vekili tarafından kanun yararına temyiz edilmesi istemiyle Danıştay Başsavcılığına yapılan başvuru üzerine konu incelendi:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 122'ncİ maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124'üncû maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddoiunanların şikayet yolu île Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır. Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise, aynı Kanunun 116'ncı maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117'nci maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması; 118'inci maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.

Olayda, davacıdan, Karabük İl Emniyet Müdürlüğüne ait hizmet araçlarının zorunlu mali sorumluluk sigortasının yaptırılması işi için yapılan ihaleden nedeniyle, ihale karan ve ihale sözleşmesi için damga vergisi tahsil edildiği, davacı 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı Tablonun "ll. Kararlar ve Mazbatalar" kısmının 2. maddesi uyarınca kendisinden tahsil edilen ihale karar pulu ile aynı Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun "IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" bölümünün 5. maddesi uyarınca kendisinden tahsil edilen sözleşme damga vergisinden istisna olduğundan bahisle düzeltme şikayet yoluna başvurduğu, Adana 1. Vergi Mahkemesi tarafından, uyuşmazlığın hukuki bir ihtilaf olduğu, Vergi Usul Kanunu'nun ilgili yukarıda anılan maddeleri kapsamında vergi hatası olarak değerlendirilemeyeceği gerekçesiyle işin esasına girmeden davanın reddine karar verildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda ihtilafın çözümünün; davacıdan 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (1) sayılı Tablonun "ll. Kararlar ve Mazbatalar" kısmının 2. maddesi uyarınca kendisinden tahsil edilen ihale kararına ilişkin damga vergisi ile aynı Kanuna ekli (2) sayılı Tablonun "IV.Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" bölümünün 5. maddesi uyarınca kendisinden tahsil edilen ihale sözleşmesi nedeniyle tahsil edilen damga vergisinin istisna kapsamında olup olmadığına bağlı bulunduğu görülmektedir.

213 sayılı Yasa'nın yukarıda anılan vergilendirme hatalarını düzenleyen 118'inci maddesinin 3'üncü fıkrasında da; açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasının mevzuda hata olduğu hükme bağlanmıştır.

Buna göre, anılan mahkeme kararında davacıdan ihale kararı ve ihale sözleşmesi için tahsil edilen damga vergisinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu kapsamında istisna kapsamında olup olmadığının, bir başka ifade ile Vergi Usul Kanunumun 118 .maddesi kapsamında mevzuda hatanın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi suretiyle hasıl olacak durumu göre karar verilmesi gerekirken, uyuşmazlığın esasına girmeksizin, ihtilafın vergi hatası kapsamına girmeyeceği ve hukuki bir ihtilaf olduğu gerekçesiyle verilen Mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu kanaatine varılmıştır.

Açıklanan nedenlerle; aksi yolda verilen ve hukuka aykırı olduğu sonucuna varılan Adana 1. Vergi Mahkemesinin 25/10/2021 tarih ve E:2021/1022, K:2021/1833 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 51'inci maddesi uyarınca kanun yararına temyiz edilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ALİ SAĞANAK'IN DÜŞÜNCESİ:

Uyuşmazlıkta; düzeltme-şikayete konu tesis edilen işlemlerde idareler tarafından hukuki değerlendirme yapılmak suretiyle ihale kararı ve sözleşme üzerinden tahsil edilen damga vergisinin İade edilemeyeceği belirtildiğinden, bu kağıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekil (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtların 5. bendinde yer alan kağıtlardan olup olmadığı değerlendirilmek suretiyle Vergi Mahkemesince bir karar verilmesi gerektiğinden, bu husus gözetilmeksizin verilen temyize konu kararda hukuk uygunluk bulunmadığı için temyiz isteminin kabulü ile bu kararın kanun yararına bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY:

Uyuşmazlıkta, Karabük İl Emniyet Müdürlüğünce ihale edilen 2019/481780 ihale kayıt numaralı "Karabük İl Emniyet Müdürlüğüne Ait 140 Adet Hizmet Aracının Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası Hizmeti Alımı" işini üstlenen davacı şirket tarafından, anılan iş nedeniyle ihale kararı ve sözleşme üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair Gelir İdaresi Başkanlığının 27/05/2021 tarih ve 64987 sayılı işleminin iptali İle ödenen 2.135,13-TL'nin yasal faizle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Kanun yararına temyiz" başlıklı 51. Maddesinde, idare ve vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenlerin, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabileceği, temyiz isteği yerinde görüldüğü takdirde kararın, kanun yararına bozulacağı, bozma kararının, daha önce kesinleşmiş olan merci kararının hukuki sonuçlarını kaldırmayacağı, bozma kararının bir örneğinin ilgili bakanlığa gönderileceği ve Resmi Gazetede yayımlanacağı hükmü yer almaktadır,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi hatası" başlıklı 116, maddesinde, vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış, "Vergilendirme hataları" başlıklı 118, maddesinde, mevzuda hatanın, açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınması olarak tarif edilmiştir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun "Konu" başlıklı 1, maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga vergisine tabi olduğu, "Mükellef" başlıklı 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenlerin olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, "Kağıtların mahiyetlerinin tayini" başlıklı 4. maddesinde, bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı verginin bulunacağı, kağıtların mahiyetlerinin tayininde, şekli kanunlarda belirtilmiş olanlarda kanunlardaki adlarına, belirtilmemiş olanlarda üzerlerindeki yazının tazammun ettiği hüküm ve manaya bakılacağı, mahiyeti tayin edilmek istenen kağıtın üzerinde başka bir kağıda atıf yapılmışsa, atıf yapılan kağıdın hükümlerine nazaran iktisap ettiği mahiyete göre vergi alınacağı, "İstisnalar" başlıklı 9, maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisinden müstesna olduğu belirtilmiştir.

Aynı Kanunun ekinde yer alan; Damga Vergisine Tâbi Kâğıtları içeren (1) sayılı tablonun "l. Akillerle ilgili kâğıtlar" kısmının "A. Belli parayı ihtiva eden kâğıtlar" bölümünün 9. bendinde resmî dairelerin mal ve hizmet alımlarına ilişkin yaptıkları ihalelerde, ihaleyi yapan idare ile düzenlenen sözleşmeler ile" II, Kararlar ve mazbatalar" kısmının 2. bendinde İhale Kanunlarına tabi olan veya olmayan resmi daire ve kamu tüzel kişiliğini haiz kurumlanın her türlü ihale kararlarına, Damga vergisinden istisna edilen kağıtları içeren (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar" kısmının 5. bendinde, sigorta, reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıtlarda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri ile sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kâğıtlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanlara yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME;

Dosyanın incelenmesinden; Karabük II Emniyet Müdürlüğü'nce ihale edilen 2019/481780 ihale kayıt numaralı "Karabük İl Emniyet Müdürlüğüne Ait 140 Adet Hizmet Aracının Zorunlu Mali Sorumluluk Sigortası Hizmeti Alımı" işi davacı tarafından üstlenmiştir. Davacı, bu işe ilişkin olarak İhale kararı için 1.334,28-TL, sözleşme için ise 800,85-TL damga vergisi ödemiştir. Tahsil edilen bu damga vergilerinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme başvurusu, "damga vergisi ödemelerinin, münhasıran sigorta poliçesi ödemelerine ilişkin düzenlenmesi halinde 488 sayılı Kanuna ekli 2 sayılı tablonun IV/5 numaralı fıkrası gereğince damga vergisinden istisna edilmesinin mümkün olduğu, hizmet atımına ilişkin bir ödeme olması halinde ise damga vergisine tabi tutulması gerektiğinden, ihale için ödenen sözleşme ve ihale kararı damga vergilerinin iade edilmeyeceği" belirtilerek, Seyhan Vergi Dairesi Müdürlüğünün 03/02/2021 tarih ve 12603 sayılı işlemiyle reddedilmiştir. Sonrasında yapılan şikayet başvurusu ise, "sigortacı kavramının sigorta nam ve hesabına hareket eden sigorta acentesini kapsamadığı, tanımdan sigorta şirketleri ve reasürans şirketlerinin anlaşılması gerektiği, 488 sayılı Kanuna ekli 2 sayılı tablonun IV/5 numaralı fıkrasında sigorta sözleşmeleri dışındaki kağıtlarda yer alan parayı ihtiva eden sigorta yaptırma taahhütlerine damga vergisi istisnanın tanındığı, davacı şirketin sigorta aracılık faaliyetini yürüttüğü, söz konusu istisna fıkrasında ihale kararlarına yönelik istisna yer almadığı hususları dikkate alındığında, Zorunlu Mali Sorumluluk Sigorta işine İlişkin olarak alınan ihale kararına ve hizmet atımına yönelik düzenlenen sözleşmeye ait damga vergisinin iadesi edilmesinin mümkün bulunmadığı" ifade edilerek, Gelir İdare Başkanlığımın 27/05/2021 tarih ve 64987 sayılı işlemiyle reddedilmiştir. Davacı tarafından, düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ile ödenen toplam 2.135,13-TL‘nin yasal faizle birlikte iadesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Davacı tarafından gerek düzeltme başvurusunda, gerek şikayet başvurusunda ve gerekse dava aşamasında dava dilekçesinde ileri sürülen iddialar; zorunlu mali sorumluluk sigortası hizmet alımına ilişkin olarak yapılan ihale sonucu ihale kararı ve sonrasında imzalanan sözleşme nedeniyle ihale kararı ve sözleşme üzerinden hesaplanıp ödenen damga vergisinin; söz konusu kağıtların, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun, damga vergisinden istisna edilen kağıtları İçeren (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve Medeni İşlerle İlgili Kağıtlar" kısmının 5 numaralı bendinde yer alan "sigorta, reasürans ve koasürans sözleşmeleri, bireysel emeklilik, gruba bağlı bireysel emeklilik, işveren grup emeklilik sözleşmeleri, diğer kağıtlarda yer alan sigorta yaptırma taahhütleri İle sigorta primleri ve bireysel emeklilik katkı paylarının ödenmesine ilişkin kâğıtlar ve sigortanın tecdit ve temdidi ile temin olunan meblağın tezyidi halinde verilen beyanname ve avönanlar" şeklinde sayılan ve damga vergisinden istisna tutulan kağıtlardan olması nedeniyle verginin haksız yere tahsil edildiği ve bu surette verginin konusunda hataya düşüldüğü yolundadır. Davacı bu nedenle 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ilâ 126'ûncü maddelerinde düzenlenen düzeltme-şikayet başvurusunu yaparak bu hatanın giderilmesini ve haksız yere tahsil edilen verginin iadesini talep etmiştir. Davalı idarece, davacının düzeltme başvurusu üzerine tesis edilen işlemde ve sonrasında şikayet merciince tesis edilen olumsuz işlemde yapılan başvuru anılan maddeler kapsamında değerlendirilmiş, bu kapsamda ileri sürülen iddialar kabul edilebilir bulunmuş, işin esası incelenerek üzerinden damga vergisi hesaplanarak tahsil edilen kağıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli (2) sayılı listede sayılıp bu vergiden müstesna tutulan kağıtlar arasında görülmediği gerekçesiyle talebinin reddine karar verilerek bu yolda dava konusu işlem tesis edilmiştir.

Gerçekte de davacı tarafından yapılan başvuru ve sonrasında yargıya taşıdığı ihtilafa ilişkin ileri sürdüğü iddiaları, muhatap olduğu damga vergisinin üzerinden hesaplanan kağıtların damga vergisinden istisna olduğu ve bu nedenle de tahsil edilen verginin konusunun vergiden müstesna olmasından dolayı verginin mevzuunda hata yapıldığı iddiasına ilişkindir. Dolayısıyla ihtilafın özü davacıdan tahsil edilen damga vergisinin konusunu oluşturan kağıtlardan ihale kararı ve sözleşmenin 488 sayılı kanuna ekli damga vergisine tabi kağıtları düzenleyen (1) sayılı tablonun I. kısmının 9. maddesinde ve Il. kısmının 2, maddesinde belirtilen kağıtlardan mı yoksa, bu verginin istisnasını düzenleyen (2) sayılı tablonun IV. bölümünün 5. maddesinde belirtilen kağıtlardan mı olduğunun çözümü noktasında düğümlenmektedir. Belirtilen bu hususa ilişkin ihtilafın çözümü için, vergisi ihtilaflı kağıtların hukuki nitelenmesinin yapılması, bu kapsamda 488 sayılı kanuna ekli (1) ve (2) sayılı tablolar karşısındaki durumlarının değerlendirilmesi, içinde bir takım hukuksal yorum ve tespitleri içerse de, maddi olayın çözümü ve ortaya konulmasına yönelik yargısal süreç içinde yapılan faaliyetlerdir. Salt bu nedenle davacının iddialarını göz ardı ederek ihtilaflı konunun bir vergilendirme hatasını içermediği, hukuksal yorum ve hukuki ihtilafa ilişkin olduğu sonucuna varmak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin müessesenin amacına da aykırılık oluşturur. Nitekim, davacının yapılan vergilendirme işleminde hata bulunduğu, verginin mevzuunda hata yapıldığı iddiaları ile yaptığı başvuruyu inceleyen davalı idarede bu hususta ihtilaf yaratmamış ve iddiaları bu kapsamda inceleyerek işin esasına yönelik işlem tesis etmiştir.

Bu nedenle mahkemece, ihale kararı ve sonrasında imzalanan sözleşme üzerinden hesaplanarak tahsil edilen damga vergilerinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun (2) sayılı tablosunda belirtilen ve vergiden müstesna tutulan kağıtlardan olması nedeniyle vergilendirme işleminin mevzuunda hata yapıldığı yolundaki iddiaları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 116 ve devamı maddelerinde düzenlenen vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin olduğu değerlendirilerek bu kapsamda işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken, ihtilafa konu yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun bu kapsamda olmadığı, ihtilaf içerdiği gerekçesiyle verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1.   Danıştay Başsavcılığının kanun yararına temyiz isteminin kabulüne,

2.   Adana 1. Vergi Mahkemesinin 25/10/2021 tarih ve E:2021/1022, K:2021/1833 sayılı kararının, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca, hükmün sonuçlarına etkili olmamak üzere KANUN YARARINA BOZULMASINA,

3.   Kararın birer Örneğinin taraflara ve Danıştay Başsavcılığına gönderilmesine ve bu kararın Resmi Gazete'de yayımlanmasına, 21/12/2022 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

Esas No: 2022/171

Karar No: 2022/6589

(X) KARŞI OY:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde de vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri kurala bağlanmıştır. Vergi dairelerinden düzeltilmesi istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapıldıktan sonra, hesap ve vergilendirme hatalarının neler olduğu 117 ve 118. maddelerinde sayılmıştır.

Sözü edilen yasal düzenlemelere göre idareden düzeltilmesi talep edilebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki hesap ve vergilendirme yanlışlıklarıdır.

Dava konusu uyuşmazlığın çözümü, ihale konusu iş kapsamında tanzim edilen ihale kararı ve sözleşmenin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ekinde yer alan Damga vergisinden istisna edilen kağıtları içeren (2) sayılı tablonun "IV- Ticari ve medeni işlerle ilgili kağıtlar"ın 5. bendinde yer alan kağıtlardan olup olmadığı hususunun hukuki nitelemesinin yapılmasına bağlıdır. Bunun ortaya konulabilmesi ise, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun, 60 Seri No'lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinin, 2918 sayılı Karayolları Trafik Kanununun, 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanununun, 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununda yer alan hükümlerin değerlendirilmesi ve yorumlanmasıyla mümkündür.

Bu durumda; ihtilafın çözümü, maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesini ve yorumunu gerektirdiğinden, olayda 213 sayılı Kanunda aranılan açık bir hesap ve vergilendirme hatasının bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Belirtilen nedenle, niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade etmediği sonucuna varılan Adana 1. Vergi Mahkemesinin 25/10/2021 tarih ve E'2021/1022, K:2021/1833 sayılı kararına karşı yapılan kanun yaranca temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.