Yeni Ek Vergi Uygulaması
Abdullah KİRAZ - 16 Mart 2023Kıymetli okurlarım, bugün sizlerle son bir haftanın vergi dünyasında en çok tartışılan ve iş dünyası açısından da sürpriz vergi yüküne yol açacak olan yeni EK VERGİ uygulaması hakkında değerlendirmelerimize, sahada oluşabilecek soru işaretlerine değinmeye çalışacağım.
Yazımın biraz uzun olduğunun farkındayım. Ancak uygulamanın yeni olması hasebiyle barındırdığı soru işaretlerini giderebilmek ve yapılacak idari vb. düzenlemelerde farklı bir açılım ve yorum getirebilmek adına acizane görüşlerime yer vermeye çalıştım. Sabırla okuyacaklar okusun derim.
1-Ek Vergi Uygulaması 12.03.2023 Günü Yürürlüğe Girdi
Bilindiği üzere, son dönemin en kapsamlı yapılandırma ve matrah-vergi artırımı düzenlemesi olarak TBMM’de önce Plan ve Bütçe Komisyonunda görüşmelerine başlanılan “Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun Teklifi” 08.03.2023 günü TBMM Genel Kurulunda görüşülmesine başlanmış ve tamamının Genel Kurulda 09.03.2023 günü görüşülmesi bitmiştir. Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen ve Genel Kurul’a sevk edilen teklif metninde yer almayan fakat Genel Kurul Görüşmelerinde ilave bir önerge ile Kurumlar Vergisi Mükelleflerinden EK VERGİ alınmasına yönelik yeni bir madde hükmü önerilmiş ve Genel Kurulda kabul edilmiştir. Genel Kurulda kabul edilen bu metin Resmi Gazete’de yayımlanmak üzere Cumhurbaşkanlığı Onayına sunulmuş ve Sn. Cumhurbaşkanımızın da onayı ile ilgili Kanun 12.03.2023 günlü Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.
2- Ek Vergi Düzenlemesinde Cevap Bekleyen Bazı Sorular Var Gibi
Bu kanunun vergi mükellefleri başta olmak üzere tüm vatandaşlarımızı ilgilendiren ve borçların yapılandırılması (uygun faiz oranları ile yeniden taksitlendirilmesi), bir kısım vergi veya ceza alacaklarından belli koşullar ile vazgeçilmesi, vergi incelemelerinden ari tutulmak için matrah veya vergi artırımı imkanının getirilmesi gibi önemli kolaylıkları getiren ve toplumun geniş kesimlerince de olumlu karşılanan pek çok düzenlemeyi içerdiğini öncelikle ve önemle belirtmekte yarar olduğunu düşünüyorum.
Bu olumlu yanları ile birlikte ilgili Kanuni düzenlemede yer verilen EK VERGİ düzenlemesine ilişkin olarak çok sayıda telefon, mail ve sorularla muhatap olduğumuzu ve bazı sorulara ilgili Kanun metninin yeterli açıklıkta cevaplar vermemize imkân sunmadığını, bu nedenle muhtemel bu sorulara yakın zamanda yayımlanması beklenen Uygulama Genel Tebliği ile aydınlatıcı cevaplar verilmesinde büyük yararlar gördüğümüzü belirtmek isterim.
Bu yazımız ile genel olarak Ek Vergi uygulamasına ilişkin bir takım tespit ve değerlendirmelerimize yer vermeye ve potansiyel sorular ile bu sorulara ilişkin kendi cevaplarımıza yer vermeye çalışacağım.
3- Ek Vergi Hangi Unsurlar Üzerinden Alınacaktır?
Ek Vergi, Kurumlar Vergisi mükelleflerinin 2022 yılına ilişkin verecekleri kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilecek 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve diğer kanunlarda yer alan BAZI indirim ve istisna tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ’ne tabi MATRAHLARI üzerinden % 5 ila % 10 oranında ek vergi getirilmiştir.
4- % 5 Oranında Ek Vergi Alınacak Unsurlar Hangileridir?
Kanun metninde; “Kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında, 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen istisna ile yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır ve bu verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksiti bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödenir.” ifadesine yer verilmiştir.
Bu ifadeye göre iki grup İSTİSNA kazanç üzerinden % 5 oranında Ek vergi alınacağı, diğer İSTİSNA, İNDİRİM veya İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ MATRAHI üzerinden ise % 10 Ek Vergi alınacağı anlaşılmaktadır.
4-A) % 5 Oranına Tabi Birinci Grup İSTİSNALAR
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde düzenlenen İSTİSNA esasen birden fazla kazanç unsurlarını ihtiva etmektedir. Vergi literatüründe İŞTİRAK KAZANÇLARI İSTİSNASI olarak da bilinen bu bent hükmüne baktığımızda esasen 5 tane farklı istisna kazancın bu bent altında yer verildiğini görüyoruz.
Bu nedenle burada TEKİL manada İSTİSNA ifadesine yer verilmiş olmakla birlikte “İSTİSNALAR” olarak konunun değerlendirilmesi gerektiğini düşünüyorum.
KVK 5/1-a da yer alan İSTİSNA kazanç(lar) aşağıdaki şekildedir:
a) Kurumların;
1) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar,
2) Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun kârına katılma imkânı veren kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları,
3) Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile girişim sermayesi yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ile katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler,
4) Tam mükellefiyete tabi diğer yatırım fonu katılma paylarından elde ettikleri kâr payları ile katılma paylarının fona iadesinden doğan gelirler (portföyünde yabancı para birimi cinsinden varlık ve altın ile diğer kıymetli madenler ve bunlara dayalı sermaye piyasası araçları bulunan yatırım fonlarından elde edilen kazançlar hariç).
5 (3) ve (4) numaralı alt bentlerde yer alan istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 279 uncu maddesi kapsamında değerlenmesinden kaynaklanan değer artış kazançları.
4-B) % 5 Oranına Tabi İkinci Grup İSTİSNALAR
Kanun metninde “…yurt dışından elde edilen ve en az %15 oranında vergi yükü taşıdığı tevsik edilen istisna kazançlar üzerinden ise %5 oranında ek vergi hesaplanır.” şeklinde yer alan cümleden elde edilen istisna kazanç yurtdışından elde edilmesi gerektiği ancak bu kazancın türüne ilişkin bir sınırlama yapılmamış olduğunu anlamaktayız.
Bir başka ifade ile burada belirtilen İSTİSNA kazanç, yurtdışında bulunan kurumlardan elde edilen İŞTİRAK KAZANCI ile sınırlı olmayıp, faaliyeti ve/veya kaynağı yurtdışı olan ancak vergiden istisna tutulan ve de en az % 15 oranında vergi yükü taşıdığı TEVSİK EDİLEN DİĞER kazançları da içerdiği görüşündeyim.
Bu yönüyle örneğin,
Kanunî ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim ve limited şirket niteliğindeki şirketlerin sermayesine iştirak eden kurumların, bu iştiraklerinden elde ettikleri aşağıdaki şartları taşıyan iştirak kazançları (5/1-b),
Kazancın elde edildiği tarih itibarıyla aralıksız en az bir yıl süreyle nakit varlıklar dışında kalan aktif toplamının % 75 veya daha fazlası, kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirket niteliğindeki şirketlerin her birinin sermayesine en az % 10 oranında iştirakten oluşan tam mükellefiyete tâbi anonim şirketlerin, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kurum kazançları (KVK 5/1-c),
Kurumların yurt dışında bulunan iş yerleri veya daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri belli şartları taşıyan kurum kazançları, (KVK 5/1-g)
Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye'de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar (KVK 5/1-h),
üzerinde % 15 vergi yükü tevsik edildiğinde bu İSTİSNA kazançtan % 10 yerine % 5 Ek Vergi alınması gerekecektir.
Ayrıca maddede İSTİSNA kazançlar ifadesi ile İNDİRİMLERİN kapsamda olmadığı, bu kapsamda Türkiye’de verilmekle birlikte yurtdışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi gibi hizmet işletmelerinin kazancının % 50 sinin beyan edilen kazançtan İNDİRİMİNE veren 10/1-ğ bendindeki İNDİRİM tutarının YURTDIŞINDAN ELDE EDİLEN KAZANÇ olmayacağı ve % 10 Ek Vergiye Tabi olacağını değerlendirmekteyim. Ancak bu konunun tartışmaya da açık olabileceğini belirtmek isterim. Bu yönüyle hangi İSTİSNA ve İNDİRİM unsurlarının hangi oranda Ek Vergiye tabi tutulacağının daha açık bir şekilde yayımlanacak Genel Tebliğde belirtilmesinde yarar görülmektedir.
5- % 10 Oranında Ek Vergi Alınacak Unsurlar Hangileridir?
4 no.lu başlıkta yer verdiğimiz kanun metninde yer aldığı üzere, % 5 oranı dışında kalan diğer İSTİSNA ve İNDİRİMLER ile Kurumlar Vergisi Kanunun 32/A maddesinde yer verilen İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ MATRAHI üzerinden % 10 oranında Ek Vergi alınacaktır.
Yukarıda da belirttiğim üzere, her bir istisna kalemi bazında detaylı olarak tabi olunan Ek Vergi oranın yayımlanacak Genel Tebliğ’de belirtilmesinde yarar görülmektedir.
6- Gelir Vergisi Mükellefleri Ek Vergiye Tabi Bulunmamaktadır
Ek Vergi düzenlemesi sadece Kurumlar Vergisi mükelleflerini kapsamakta olup Gelir Vergisi mükelleflerini kapsamamaktadır.
7- Ek Vergiye Tabi Olmayacak İstisna Ve İndirim Unsurları Hangileridir?
İlgili Kanun metninde yer alan hüküm şu şekildedir:
“ Şu kadar ki 5520 sayılı Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının; (d), (i), (j) ve (k) bentleri ile geçici 14 üncü maddesi kapsamındaki istisnalar, aynı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının; (b), (c), (ç), (d), (e), (f), (g) ve (h) bentleri kapsamındaki indirimler, 193 sayılı Kanunun geçici 61 inci maddesi kapsamında tevkifata tabi yatırım indirimi istisnası, ilgili kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar ile 10/7/2018 tarihli ve 1 sayılı Cumhurbaşkanlığı Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin 407 nci maddesi kapsamında tanımlanan mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları üzerinden bu vergi hesaplanmaz.”
Yer verilen hükmün temas ettiği her bir istisna veya indirim unsurlarını aşağıdaki şekilde açabiliriz. Bu belirtilen istisna ve indirim unsurları Ek Vergiye tabi tutulmayacaktır.
Yatırım fonları ve ortaklıklarının kazanç istisnası (KVK. Mad. 5/1-d)
Kooperatiflerde risturn istisnası (KVK. Mad. 5/1-i),
Sat - Kirala - Geri Al işlemlerinden doğan kazanç istisnası (KVK Mad. 5/1-j),
Kira sertifikası ihracı amacıyla varlık ve hakların satışından doğan kazanç istisnası (KVK. Mad. 5/1-k),
Kur Koruma Hesapları (KKM) hesaplarından sağlanan kazançlara ilişkin istisna (KVK. Mad. Geçici 14),
Sponsorluk harcamalarına ilişkin indirim (KVK. Mad. 10/1-b),
Makbuz karşılığı yapılan bağış ve yardım indirimi (KVK. Mad. 10/1-c),
Okul, sağlık tesisi, öğrenci yurdu, çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi ve bakım ve rehabilitasyon merkezi yapımı veya bu tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan bağış ve yardım indirim (KVK. Mad. 10/1-ç),
Kültür ve turizm amaçlı bağış ve yardım indirimi (KVK. Mad.10/1-d),
Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına yapılan bağış ve yardım indirimi (KVK. Mad. 10/1-e),
Türkiye Kızılay Derneğine ve Yeşilay Cemiyetine yapılan nakdi bağış ve yardımlara ilişkin indirim (KVK. Mad. 10/1-f),
Girişim sermayesi fonu indirimi (KVK. Mad. 10/1-g),
Korumalı işyeri indirimi (KVK. Mad. 10/1-h),
Yatırım indirimi istisnası (GVK. Mad. Geçici 61),
İlgili özel Kanunları uyarınca kurum kazancından indirilebilen bağış ve yardımlar,
Mikro ve küçük işletmelerin teknoloji geliştirme bölgeleri ile Ar-Ge ve tasarım merkezlerinden elde ettikleri istisnaya ve indirime konu kazançları.
8- Ek Vergiye Tabi Olan İstisna veya İndirim Unsurlarından 2022 Yılı Geçici Vergi Dönemlerinde Verilen Beyannamelerde Yararlanılmış Olmakla Birlikte 2022 Yılı YILLIK KURUMLAR VERGİSİ Beyannamesinde Yararlanılmaması Mümkün Müdür? Bu Durumda Ek Vergi Alınacak Mıdır?
Bu sorunun uzun tartışmaları bünyesinde barındırmakla birlikte, kısaca vereceğimiz cevap: İstisna uygulamasından yararlanmak bir hak olup bu hakkın kullanımı mükellefin ihtiyarına bırakılmıştır. Bir istisna uygulamasından mükellefler geçici vergi beyannamelerinde yararlanmamakla birlikte yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde yararlanmasının önünde bir engelin bulunmadığını, ayrıca aksi yönde de geçici vergi beyannamelerinde istisna uygulamasından yararlanmakla birlikte yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde bu istisna uygulanmasından yararlanmak zorunda olunmadığını, geçici vergi beyanlarının adından da anlaşılacağı üzere “GEÇİCİ BEYAN” olduğu “NİHAİ BEYAN” durumun ise yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile mükellefler tarafından vergi idaresine bildirilmekte olduğu, bu nedenle nihai beyan olan yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisna veya indirimlerden yararlanılmaması halinde Ek Verginin alınamayacağı şeklindedir.
Ancak bizlerin bireysel görüşlerinden ziyade, vergi idaresinin konuya ilişkin değerlendirmelerini yayımlanacak Genel Tebliğde açıklığa kavuşturmasında yarar görmekteyiz.
9- Ek Vergi Dönem Kazancı İle İlişkilendirilmeksizin Kapsama Alınan İstisna Ve İndirim Unsurlarından Alınacaktır.
4 no.lu başlıkta yer verdiğimiz kanun metninde görüleceği üzere “ … dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin…” ifadesine yer verilmiştir. Bu ifadenin bana göre “ilgili yıl beyannamesinde mükellef ister kazanç beyan etsin ister zarar beyan etsin Ek Vergi’ye tabi olan unsurdan yararlanmış ise bu unsur üzerinden Ek Vergi alınacaktır” şeklinde yorumlamaktayım.
Ancak farklı uygulayıcılar tarafından farklı yorumların yapılması da muhtemeldir.
Farklı bir yoruma örnek olarak:
Mükellefin ek vergiye tabi olan istisna veya indirim unsurundan yararlanmadığı (bir başka ifade ile kazancından tenzil etmediği) durumda dahi ister kâr ister zarar olsun ilgili kazanç üzerinden Ek Vergi alınacaktır.
Bu yoruma katılamadığımı öncelikle belirtmek isterim. Zira, EK VERGİ, mükellefin İSTİSNA veya İNDİRİM olarak Kurumlar Vergisi Beyannamesinde bildirdiği ve bu yolla VERGİYE TABİ MATRAHI’nı azalttığı durumda ancak Ek Vergi alınabileceğini düşünüyorum. Aksi halde kazanç olarak beyan edilen (istisnaya veya indirime tabi tutulmayan) unsur üzerinden hem Kurumlar Vergisi hem de Ek Verginin ayrı ayrı alınması sonucunu doğuracaktır ki, yapılan düzenleme ile bunun amaçlanmadığını düşünmekteyim.
İşte bu noktada farklı yorumların yol açabileceği farklı uygulamaların ortadan kaldırılması amacıyla, vergi idaresi tarafından yayımlanacak Genel Tebliğde doyurucu açıklamaların yapılmasına ihtiyaç duyulmaktadır.
10- Depremden Etkilen 11 İl Ve 1 İlçe Ek Vergiden Muaf Tutulmuştur
Ek Vergiye ilişkin kanun metninde “6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır.” açıklamasına yer verilerek 6/2/2023 tarihi itibariyle belirtilen illerde ve ilçede bulunan kurumlar vergisi mükellefleri Ek Vergiden muaf tutulmuşlardır.
Bu yönüyle, ilgili yerlerde bulunan Kurumlar Vergisi mükellefleri herhangi bir Ek Vergiye tabi tutulmadan 2022 yılı Kurumlar Vergisi beyannamelerinde İSTİSNA ve İNDİRİM unsurlarından ve 32/A İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı uygulamasından yararlanabileceklerdir.
11- Özel Hesap Dönemine Sahip Mükellefler De Ek Vergi Ödeyecektir
Özel hesap dönemi tayin edilen mükelleflerde ek vergi, 2023 yılı içinde sona eren hesap dönemi için verilmesi gereken beyannamelerde gösterilmek suretiyle uygulanacaktır.
12- Ek Vergi 2022 Yılı Kurumlar Vergisi Beyanı İle Birlikte Mi Tahakkuk Edecektir? Ayrı Bir Beyanname Verilecek Midir?
Ek Vergi’nin ayrı bir vergi türü kodu ile vergi gelirleri arasında izleneceğini değerlendirmekteyim. Bu yönüyle aynı beyannamede iki farklı temel vergi türü yönünden tahakkukun verilmesine teknik ve mevzuat açısından bir engel olmadığında, 2022 yılı Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile Ek Verginin aynı tahakkuk fişinde belirtilmesinin vergi beyanının kavranması bakımından gerekli olduğunu, keza düzenlemenin metnine de baktığımızda; “…2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle,…” ifadesi yer aldığından, Ek Vergi beyanının da Kurumlar Vergisi Beyannamesi ile birlikte yapılması gerektiğini düşünüyorum.
Ayrı bir beyanname ile alınması hem vergi mükellefleri açısından ilave bir yük oluşturacak hem de Ek Vergiye tabi tutulması beklenen indirim veya istisna unsurlarının beyan edilmeyerek Ek Vergi dışında tutulmasına yol açabileceğini değerlendiriyorum.
13- Ek Vergi İki Taksitle Ödenecektir
Kurumlar Vergisi, beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar ödenecek olmakla birlikte, Ek Vergi için iki taksit uygulaması getirilmiştir. Kanun metnine göre, ek verginin ilk taksiti kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde (kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği ayın son gününe kadar) ikinci taksitinin ise bu süreyi takip eden dördüncü ayın sonuna kadar ödenebilecektir.
14- Ek Vergi Gider Yazılması Veya Başka Bir Vergiden Mahsup Edilmesi Mümkün Olmayacak
Kanuni düzenlemede açıkça belirtildiği üzere; ek vergi gider ve indirim olarak dikkate alınamayacak ve hiçbir vergiden mahsup edilemeyecektir.
Yazar: Abdullah Kiraz
Kaynak: https://www.ekonomim.com/
