7144 Sayılı Kanun ile VUK'ta Yapılan Değişikliklerin Analizi ve Dikkat Edilmesi Gereken Bazı Hususlar
LEVENT BAŞAK - VERGİ BAŞMÜFETTİŞİ - 02 Temmuz 2018
MDERGI/8754A.008
(Temmuz 2018 Sayı 175)
7144 SAYILI KANUN İLE VUK'TA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN ANALİZİ VE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN BAZI HUSUSLAR
Levent BAŞAK
Vergi Başmüfettişi (E. Gelirler Başkontrolörü)
Özet
Ülkemizde 213 sayılı V.U.K.'un mükerrer 298'inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi en son 2004 takvim yılında yapılmıştır. Bu tarihten itibaren söz konusu madde hükmünde yer alan şartlar sağlanamadığı için günümüze kadar enflasyon düzeltmesi yapılamamıştır. Bu da mükelleflerin kayıtlarında yer alan iktisadî kıymetlerin değerlemesini gündeme getirmiştir.
7144 sayılı Kanun ile, mükellefler için aktiflerinde yer alan taşınmazları değerleme işlemine tâbi tutabilmelerine ilişkin yeni bir düzenleme getirilmiştir. Bu düzenleme, V.U.K.'a geçici 31'inci madde hükmü olarak eklenmiştir. Değerleme imkanı getirilen mükellefler ve değerlemeye ilişkin esaslar bu madde hükmünde ayrıntılı bir şekilde düzenlenmiştir.
Anahtar Kelimeler: Tam mükellefiyete tabi gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, dar mükellefiyete tabi gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, eşit muamele ilkesi, taşınmaz mallar, yeniden değerleme, amortisman, 7144 sayılı Kanun, torba kanun.
Giriş
Uygulamada "Torba Kanun" adı verilen bir Kanun daha T.B.M.M.'de 16.05.2018 tarihinden kabul edilerek 25.5.2018 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. 7144 sayılı "Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"1 ile çeşitli Kanunlarda önemli değişiklikler yapılmıştır.
7144 sayılı Kanun ile değişiklik yapılan Kanunlardan bir tanesi de 213 sayılı "Vergi Usul Kanunu"dur (V.U.K.)2 7144 sayılı Kanunun 5'inci maddesi ile V.U.K.'a geçici 31'inci madde hükmü eklenmiştir. Getirilen bu düzenleme münhasıran tam mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerini ilgilendirmektedir.
Makalemizin aşağıdaki bölümlerinde 7144 sayılı Kanun ile V.U.K.'a eklenen geçici 31'inci madde hükmü çeşitli açılardan analiz edilecektir. Bu kapsamda olmak üzere, düzenlemedeki bazı eksiklikler ve yapılması gerekenler hususunda kişisel görüşlerimiz üzerinde durulacaktır.
1.V.U.K.'a Eklenen Geçici 31'inci Madde Hükmünün Analizi
Mezkûr Kanun ile V.U.K.'a eklenen geçici 31'inci madde hükmünde şu düzenleme yer almaktadır:
"GEÇİCİ MADDE 31- Tam mükellefiyete tabi ve bilanço esasına göre defter tutan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri (finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile bu Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler hariç) bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla aktiflerine kayıtlı bulunan "taşınmazlarını" (sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazlar hariç) 30/9/2018 tarihine kadar aşağıdaki şartlarla yeniden değerleyebilirler.
a) Yeniden değerlemede, taşınmazların ve bunlara ait amortismanların, bu Kanunda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerleri dikkate alınır. Amortismana tabi taşınmazlar için amortismanın herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda yeniden değerlemeye esas alınacak tutar bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenir.
b) Taşınmazların (a) bendine göre tespit edilen değerleri ve bunlara ilişkin amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpılması suretiyle yeniden değerleme sonrası değerleri bulunur. Yapılacak değerlemede esas alınacak yeniden değerleme oranı olarak bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tabi tutulan;
i) En son bilançoda yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
ii) En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
dikkate alınır. Bu bent uyarınca dikkate alınacak Yİ-ÜFE ibaresi; Türkiye İstatistik Kurumunun her ay için belirlediği 1/1/2005 tarihinden itibaren üretici fiyatları endeksi (ÜFE) değerlerini, 1/1/2014 tarihinden itibaren yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) değerlerini ifade eder.
c) Yeniden değerleme neticesinde taşınmazların değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Değer artışı, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır. Net bilanço aktif değeri, taşınmazların bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle bulunan değeri ifade eder.
Taşınmazlarını bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutan mükellefler bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tabi tutmaya devam ederler.
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25 inci günü akşamına kadar bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve aynı süre içerisinde ödenir. Bu fıkra kapsamında ödenen vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahınıntespitinde gider olarak kabul edilmez. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu madde hükümlerinden faydalanılamaz.
Pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulur.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmaz.
Yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılmasından önce bu Kanunun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılmasına ilişkin şartların oluşması halinde, bu madde gereğince oluşan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle mezkûr madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılır.
Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir."
Mezkûr Kanun ile V.U.K.'a eklenen geçici 31'inci madde hükmü ile özet olarak bilanço esasına göre defter tutan tam mükellefiyete tâbi gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmazların değerlerini Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınarak yeniden belirleyebilmesine olanak sağlanmıştır.
Yapılan bu düzenlemeye ilişkin olarak Kanunun madde gerekçesinde şu açıklamalara yer verilmiştir:
"Madde 8 - Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi en son 2004 yılında yapılmış olup, bu tarihten sonra anılan maddenin aradığı şartlar oluşmadığı için mükelleflerin kayıtlarında yer alan iktisadi kıymetler tarihi maliyetle kalmıştır. Maddeyle, bilanço esasına göre defter tutan tam mükellef gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmazlarının değerlerinin Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınarak yeniden belirlenebilmesine imkan sağlanmaktadır.
Ancak, finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri, emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları, münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alımsatımı ve imali ile iştigal eden mükellefler ile bu Kanunun 215 inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilenler müesseseden faydalanamayacaktır.
Maddeyle getirilen yeniden değerleme işlemlerinin mükelleflerce, 30/9/2018 tarihine kadar yapılması öngörülmekte olup, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki fark tutarının pasifte özel bir fon hesabına alınması ve bu tutar üzerinden %5 oranında hesaplanan verginin maddede öngörülen süre ve şekilde bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilmesi ve ödenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen kısmı, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacak olup yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışları, kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme hususunda Maliye Bakanlığına yetki verilmektedir."
Mezkûr Kanun kapsamında V.U.K.'un Geçici 31'inci maddesinde yer alan düzenlemeleri daha iyi analiz edebilmek açısından yapılan bu düzenleme Kanunun madde gerekçesinde yer alan açıklamalar da dikkate alınmak suretiyle makalemizin aşağıdaki bölümlerinde alt başlıklar altında değerlendirilecektir.
1.1. Bu Düzenlemeden Hangi Mükellefler Yararlanabilecektir?
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, bu düzenlemeden tam mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir: Dolayısıyla, dar mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu uygulamadan yararlanmaları mümkün değildir.
Dar mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu uygulamadan yararlanabilmesine yönelik teknik bir engel bulunmamaktadır. Ancak, Kanun düzenlemesi dar mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerini bu uygulamaya dâhil etmediği için yeni getirilen düzenlemeden bu mükellefler yararlanamayacaktır.
Kişisel kanaatimize göre, V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinde yapılan bu düzenleme 4875 sayılı "Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu"nun3 3'üncü maddesine aykırıdır. 4875 sayılı Kanunun "Doğrudan yabancı yatırımlara ilişkin esaslar" başlıklı millî (eşit) muamele ilkesinin düzenlendiği 3'üncü maddesinin (a) bendinde şu düzenleme yer almaktadır:
"a) Yatırım serbestisi ve 'millî muamele'
Uluslararası anlaşmalar ve özel kanun hükümleri tarafından aksi öngörülmedikçe;
1- Yabancı yatırımcılar tarafından Türkiye'de doğrudan yabancı yatırım yapılması serbesttir.
2- Yabancı yatırımcılar yerli yatırımcılarla 'eşit muameleye' tâbidirler."
Bu düzenlemeye göre, yabancı yatırımcılar yerli yatırımcılarla eşit muameleye tâbidir. Eşit muamele ilkesi yerli ve yabancı yatırımcılara her konuda eşit işlem yapılmasını gerektirmektedir. Dolayısıyla, mevzuatımızda teknik imkansızlıklar hariç yerli yatırımcılar için getirilmiş olan her türlü düzenlemeden yabancı yatırımcıların da yararlanabilmesi gereklidir.
4875 sayılı Kanun yabancı yatırımcıların Anayasası mahiyetinde4 bir Kanundur. Ayrıca bu Kanun çerçeve bir Kanun olduğu ve açık olarak mezkûr Kanunun 3'üncü maddesinde eşit muamele ilkesi düzenlendiği için özel Kanun dahi olsa yabancı yatırımcıların dışlandığı bir düzenleme 4875 sayılı Kanuna aykırıdır.
1.2. İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükellefler Bu Uygulamadan Yararlanabilecek midir?
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, bütün tam mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri bu uygulamadan yararlanamayacaktır. Münhasıran bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler bu usulden yararlanabilecektir. Dolayısıyla, işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler bu uygulamadan yararlanamayacaktır.
1.3. Geçici 31'inci Madde Hükmü Kapsamında Değerleme Hükümlerinden Yararlanamayacak Olan Mükellefler
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasında parantez içi düzenleme olarak değerleme hükümlerinden yararlanamayacak mükellefler belirlenmiştir. Buna göre, söz konusu madde hükmü ile getirilmiş olan değerleme hükümlerinden aşağıdaki mükelleflerin yararlanması mümkün değildir.
1- Finans ve bankacılık sektöründe faaliyet gösteren mükellefler.
2- Sigorta ve reasürans şirketleri.
3- Emeklilik şirketleri
4- Emeklilik yatırım fonları,
5- Münhasıran sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden mükellefler
6- V.U.K.'un 215'inci maddesi uyarınca kendilerine kayıtlarını Türk para birimi dışında başka bir para birimiyle tutmalarına izin verilen mükellefler.
1.4. Yeniden Değerlemeye Tâbi Tutulacak İktisadî Kıymetler
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasında değerlemeye tâbi tutulacak iktisadî kıymet olarak tek bir kıymet yer almaktadır. Buna göre, mezkûr Kanunun yürürlüğe girdiği tarih olan 25.05.2018 tarihi itibarıyla mükelleflerin aktiflerinde kayıtlı bulunan "taşınmazlar" yeniden değerlenebilecektir.
1.5. Yeniden Değerlemeye Tâbi Tutulamayacak İktisadî Kıymetler
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan ikinci parantez içi düzenleme uyarınca sat-kirala-geri al işlemine veya kira sertifikası ihracına konu edilen taşınmazların bu madde hükmü uyarınca yeniden değerlemeye tâbi tutulması mümkün değildir.
1.6. Değerleme İşlemi Hangi Tarihe Kadar Yapılmalıdır?
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, bu madde hükmü uyarınca aktiflerinde yer alan taşınmazları yeniden değerlemeye tâbi tutmak isteyen mükelleflerin bu işlemi en geç 30.09.2018 tarihine kadar yapmaları gerekmektedir.
1.7. Yeniden Değerleme İşleminin Yapılabilmesine İlişkin Şartlar
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrası kapsamında yeniden değerleme yapılabilmesi için gerekli olan şartlar madde hükmünde (a), (b) ve (c) bendi şeklinde düzenlenmiştir. Buna göre, yeniden değerleme yapılabilmesine ilişkin şartları alt başlıklar altında şu şekilde özetlemek mümkündür.
1.7.1. Yeniden Değerlemede Taşınmazlar İçin Dikkate Alınacak Değerler:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yapılan düzenlemeye göre, yeniden değerleme yapacak mükelleflerin yeniden değerlemede, taşınmazların ve bunlara ait amortismanların, V.U.K.'ta yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen ve bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih olan 25.05.2018 tarihi itibarıyla yasal defter kayıtlarında yer alan değerlerini dikkate almaları gerekmektedir.
1.7.2. Taşınmazlar İçin Herhangi Bir Yılda Amortisman Ayrılmaması Durumunda Taşınmazların Değerinin Tespiti:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde yapılan düzenlemeye göre, amortismana tâbi taşınmazlar için herhangi bir nedenle amortisman ayırma işleminin herhangi bir yılda yapılmamış olması durumunda, söz konusu taşınmazların yeniden değerlemeye esas alınacak tutarı bu amortismanlar tam olarak ayrılmış varsayılarak belirlenecektir.
1.7.3. Taşınmazın Yeniden Değerlenmiş Değerinin Hesaplanmasına İlişkin Esaslar:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yapılan düzenlemeye göre, mükellefler yeniden değerleme yapılabilecek taşınmaz malları için Geçici 31'inci maddenin (a) bendine göre tespit ettikleri değeri ve bunlara ilişkin amortismanların yeniden değerleme oranı ile çarpmak suretiyle taşınmaz ve amortismanlarının değerleme sonrası değerlerini hesaplayacaktır.
1.7.4. Yapılacak Değerlemede Esas Alınacak Yeniden Değerleme Oranının Tespiti:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde yapılan düzenlemeye göre, mükellefler tarafından yapılacak değerlemede yeniden değerleme oranı olarak V.U.K.'un mükerrer 298'inci maddesine göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan aşağıdaki oranların esas alınması gerekmektedir.
1- En son bilançoda yer alan taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih olan 25.05.2018 tarihinden bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, söz konusu bilançonun ait olduğu tarihi takip eden aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran,
2- En son bilanço tarihinden sonra iktisap edilen taşınmazlar ve bunların amortismanları için, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih olan 25.05.2018 tarihinden bir önceki aya ilişkin Yİ-ÜFE değerinin, taşınmazın iktisap edildiği ayı izleyen aya ilişkin Yİ-ÜFE değerine bölünmesi ile bulunan oran.
1.7.5. Geçici 31'inci Maddede İfade Edilen Yİ-ÜFE Değerinin İfade Ettiği Anlamın Tespiti:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin (ii) alt bendinden sonraki fıkrasında yer alan düzenlemeye göre, yeniden değerlemede dikkate alınacak Yİ-ÜFE ibaresi; Türkiye İstatistik Kurumunun her ay için belirlediği 01.01.2005 tarihinden itibaren üretici fiyatları endeksi (ÜFE) değerlerini, 01.01.2014 tarihinden itibaren yurt içi üretici fiyat endeksi (Yİ-ÜFE) değerlerini ifade edecektir.
1.7.6. Değer Artışlarının Bilançoda Gösterilmesine İlişkin Esaslar:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yapılan düzenlemeye göre, mükellefler tarafından yapılacak yeniden değerleme neticesinde taşınmazların değerinde meydana gelecek değer artışı, yeniden değerlemeye tâbi tutulan taşınmazların her birine isabet eden değer artışları ayrıntılı olarak gösterilecek şekilde, bilançonun pasifinde "özel bir fon hesabı"nda gösterilecektir.
1.7.7. Bilançoda Gösterilecek Değer Artışı Miktarının Tespitine İlişkin Esaslar:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde yapılan düzenlemeye göre, mükellefler bilançonun pasifine özel bir fon hesabına alacakları kıymetlerin değerini ifade eden değer artışı, taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farktır.
Diğer bir ifadeyle, mükellefler, fon hesabında gösterecekleri miktarı tespit etmek için yeniden değerlemeye tâbi tutulacak taşınmazların yeniden değerleme sonrası ve yeniden değerleme öncesi net bilanço aktif değerleri arasındaki farkı esas alacaklardır.
1.7.8. Net Bilanço Aktif Değeri İfadesinin Anlamının Tespiti:
Mükellefler tarafından bilançonun pasifinde gösterilecek değer artış miktarını tespit ederken yararlanmaları gereken taşınmazlara ilişkin "net bilanço aktif değeri" olarak, taşınmazların bilançonun aktifinde yazılı değerlerinden, pasifte yazılı amortismanların tenzili suretiyle bulunan değeri esas alacaklardır.
1.7.9. Yeniden Değerlemeye Tâbi Tutulan Taşınmazlar İçin Amortisman Ayrılmasına İlişkin Esaslar:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin ikinci fıkrasında yer alan düzenleme göre, mükelleflerin yeniden değerleme yapabilecekleri taşınmazları için bu madde hükmüne göre yeniden değerleme yapmaları ve taşınmazların yeni değerini bu şekilde tespit etmeleri ve bu kıymetlerini, yapılan yeniden değerleme sonrasında bulunan değerleri üzerinden amortismana tâbi tutmaya devam etmeleri gerekmektedir.
1.7.10. Taşınmazların Değer Artışları Üzerinden Ödenmesi Gereken Vergiler:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin üçüncü fıkrasında yer alan düzenleme göre, mükelleflerin hesapladıkları ve bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterdikleri değer artışı tutarı üzerinden % 5 oranında vergi hesaplamaları gerekmektedir.
Bu şekilde hesaplanacak vergi tutarı, mükellefler tarafından yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın 25'inci günü akşamına kadar "bir beyanname ile" gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve aynı süre içerisinde ödenecektir.
Mükellefler tarafından verilecek olan bu beyannameye ilişkin esaslar ileride Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılacak olan bir Tebliğ ile belirlenecektir. Bu nedenle, beyanname vermek için ilgili Tebliğde yapılacak düzenlemelerin beklenmesi gerekmektedir.
1.7.11. Mükellefler Tarafından Ödenecek Olan Vergilere İlişkin Birkaç Husus:
Mükellefler tarafından bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarı üzerinden %5 oranında hesaplanan ve ödenen vergilere ilişkin şu iki hususa dikkat edilmelidir.
1- Bu vergilerin mükellefler tarafından gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir.
2- Bu vergilerin mükellefler tarafından gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
1.7.12. Beyanın Zamanında Yapılmaması ya da Tahakkuk Eden Verginin Süresinde Ödenmemesi Halinde Uygulanacak İşlemler:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin üçüncü fıkrasında yer alan düzenleme göre, mükellefler tarafından beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde, mükelleflerin V.U.K.'un geçici 31'inci maddesi hükmünden faydalanmaları mümkün değildir.
1.7.13. Pasifte Özel Bir Fon Hesabında Gösterilen Değer Artışı Tutarı ile ilgili Olarak Yapılacak Bir Takım İşlemler ve Bu İşlemlerin Vergisel Boyutu:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin dördüncü fıkrasında yer alan düzenleme göre, mükellefler tarafından pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının, aşağıdaki işlemlere tâbi tutulması durumunda bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde değer artış tutarı gelir veya kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır.
1- Sermayeye ilave edilme dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi,
2- İşletmeden çekilmesi.
Ancak, mükellefler tarafından pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışı tutarının işletmeden çekilmesi durumunda işletmeden çekilen kısmı bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tâbi tutulacaktır.
1.7.14. Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulan Taşınmazların Elden Çıkarılması Halinde Yapılacak İşlemler:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin beşinci fıkrasında yer alan düzenleme göre, mükellefler tarafından yeniden değerlemeye tabi tutulan taşınmazların elden çıkarılması halinde, pasifte özel bir fon hesabında gösterilen değer artışlarının, kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.
1.7.15. Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulan Taşınmazlar İçin Enflasyon Düzeltmesi İşleminin Yapılması Durumunda Yapılacak İşlemler:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesi hükmü uyarınca mükellefler tarafından yeniden değerlemeye tâbi tutulan taşınmazlar için "taşınmazların elden çıkarılmasından önce" V.U.K.'un mükerrer 298'inci maddesindeki şartların oluşması ve bu durumda mükellefler tarafından söz konusu taşınmazların enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmak istenmesi halinde, Geçici 31'inci madde kapsamında hesaplanan değer artışı fonu özsermayeden düşülmek suretiyle mezkûr madde uyarınca enflasyon düzeltmesi yapılacaktır.
Dikkat edileceği üzere, V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin altıncı fıkrasında enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak kesin bir ifadeyi yansıtan "yapılır" yüklemi kullanılmıştır. Bu nedenle, Geçici 31'inci madde uyarınca yeniden değerlemeye tâbi tutulan taşınmazlar için enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşması durumunda enflasyon düzeltmesi yapılması zorunludur. Bu durumda V.U.K.'un geçici 31'inci maddesi uyarınca yapılmış olan işlemler noktasında yukarıda ifade ettiğimiz düzeltmeler yapılacaktır.
1.7.16. Geçici 31'inci Madde Hükmünün Uygulanmasında Maliye Bakanlığına Verilen Yetki:
V.U.K.'un geçici 31'inci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin yedinci fıkrası yetki maddesidir. Buna göre, V.U.K.'un geçici 31'inci maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecektir.
2.V.U.K.'un Geçici 31'inci Maddesinin Yürürlük Tarihi
7144 sayılı Kanunun 22'nci maddesine göre, bu Kanun yayımı tarihinde yürürlüğe girecektir. Dolayısıyla bu Kanun, 25.05.2018 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlandığı için V.U.K.'un geçici 31'inci maddesi hükmü 25.05.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.
Sonuç
V.U.K.'un mükerrer 298'inci maddesinde enflasyon düzeltmesi ile ilgili şartların oluşmaması nedeniyle en son 2014 yılında enflasyon düzeltmesi yapıldığı hususu göz önünde bulundurulduğunda mükelleflerin kayıtlarında yer alan iktisadî kıymetler tarihi maliyetle kalmıştır. Mükelleflerin karşı karşıya kaldıkları bu sorunu çözebilmek amacıyla 7144 sayılı Kanunun 5'inci maddesi ile V.U.K.'a geçici 31'inci madde hükmü eklenmiştir. Bu geçici madde ile, Türkiye'de bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin aktiflerinde yer alan taşınmaz malların değerlerini Yİ-ÜFE değerindeki artış oranı dikkate alınarak yeniden belirlenebilmesine imkân sağlanmıştır.
Dikkat edildiğinde görüleceği üzere, V.U.K.'a geçici 31'inci madde hükmü ile getirilmiş olan bu imkândan sadece tam mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. Diğer bir ifadeyle, dar mükellefiyete tâbi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin bu imkândan faydalanmaları mümkün değildir.
Makalemizde de özet itibariyle açıkladığımız gibi yapılan bu düzenleme tam ve dar mükellefiyet rejimlerine tâbi mükellefler arasındaki "eşitlik ilkesi"ni zedelemiştir. Günümüzde Türkiye'nin doğrudan yabancı sermaye yatırımlarına büyük bir ihtiyacının olduğu şu dönemde yapılan bu düzenlemenin hem hakkaniyete uygun olmadığını hem de bu düzenlemenin açık bir şekilde 4875 sayılı Kanuna aykırı olduğunu düşünüyoruz.
Bunun dışında 7144 sayılı Kanun ile yapılan bu düzenleme mükelleflerin ihtiyaçlarını karşılayacak ve uygulamada enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmamış taşınmazların satışı durumunda ortaya çıkabilecek olumsuz durumların önlenmesi bakımından önemli bir düzenleme olduğu için yerinde bir düzenleme olduğunu düşünüyoruz.
Kaynakça
-7144 sayılı "Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun"
-4875 sayılı "Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu"
-213 sayılı "Vergi Usul Kanunu"
-BAŞAK, Levent: "Yabancı Yatırımcıların Anayasası Mahiyetindeki 4875 Sayılı Kanun'un Değerlendirilmesi ve Bu Kapsamda Yapılan Mevzuat Değişikliklerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 167, Kasım 2017, Sh. 33-41.
------------------------------------------
(1) 25.05.2018 tarih ve 30431 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(2) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(3) 17.06.2003 tarih ve 25141 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
(4) Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz., BAŞAK Levent, "Yabancı Yatırımcıların Anayasası Mahiyetindeki 4875 Sayılı Kanun'un Değerlendirilmesi ve Bu Kapsamda Yapılan Mevzuat Değişikliklerinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar", Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 167, Kasım 2017, Sh. 33-41.
----------o----------
