Değer Artışı Kazançlarının Vergilendirilmesi

M.EMİN AKYOL - BAŞ HESAP UZMANI - 25 Aralık 2015

M. Emin AKYOL
(Baş Hesap Uzmanı)

1. Genel Açıklama

Değer artışı kazançları GVK''nın 7. gelir unsuru olan diğer kazanç ve iratlar kapsamında bulunmaktadır. Diğer kazanç ve iratlar kapsamına giren gelirler, değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olarak belirlenmiş, vergilendirilecek gelirlerin bentler halinde sayıldığı iki ayrı grup olarak ele alınmıştır.

Değer artışı kazancı olarak vergilendirilen gelir, mal ve hakların elden çıkarılmasından sağlanan kazançtır. Elden çıkarma, söz konusu mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Arızi kazanç olarak vergilendirilecek gelir ise, yapılması devamlılık arz etmeyen faaliyetlerden elde edilen kazançlardır.

Bu çalışmada değer artışı kazançlarının kapsamı, vergilendirilecek gelirin tespiti ve beyanı üzerinde durulacaktır.

2.Değer Artışı Kazançlarının Kapsamı

GVK''nın mükerrer 80. maddesine göre aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır.

1- İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.

2- GVK''nın 70. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı hakların (ihtira beratları hariç) elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

3- Telif haklarının ve ihtira beratlarının müellifleri, mucitleri ve bunların kanunî mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

4- Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

5- Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlar.

6- İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) GVK''nın 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).

Buna karşılık GVK''nın 81. maddesinde de aşağıdaki hallerde değer artışı kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirilmeyeceği hükmü bulunmaktadır.

1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.

2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

3. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev''i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

3.Değer Artışı Kazancının Tespiti

3.1- Genel Olarak

Değer artışı kazancında vergilendirilecek kazanca, "safi değer artışı" denir. GVK''nın mükerrer 81. maddesi hükmü uyarınca; değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın veya menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı, VUK''un değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin olunur.

Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; VUK hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya işletme hesabı esasına göre tespit edilen işletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. Menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında, iktisap bedelinin tevsik edilememesi halinde VUK''un 266. maddesinde yazılı itibari değer iktisap bedeli olarak kabul edilir.

3.2- Enflasyondan Arındırma

3.2.1- Endeksleme

Safi değer artışı hesaplanırken mal ve hakların iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edilir. Ancak bu endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının %10 veya üzerinde olması şarttır. Bu koşul 1.1.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir.

Bilindiği üzere Devlet İstatistik Enstitüsü adı Türkiye İstatistik Kurumu olarak değiştirilmiştir. Ayrıca VUK''un mükerrer 298. maddesinin (C) bendinde 1.1.2006 tarihinden itibaren vergi kanunlarında yer alan TEFE ifadesi yerine ÜFE ifadesinin kullanılacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu nedenle 1.1.2006 tarihinden itibaren yapılacak endekslemeler ÜFE esas alınarak yapılacak ve en az %10 artış oranı aranacaktır. Ancak 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihli hükümler geçerli olduğundan bu menkul kıymetler ile ilgili endekslemede hem "TEFE" oranı dikkate alınacak hem de en az %10 artış koşulu aranmayacaktır.

3.2.2- Kur Farklarının Dikkate Alınmaması

Dar mükelleflerin (kurumlar dahil), yabancı sermaye mevzuatına göre ilgili mercilerden izin almak suretiyle, Türkiye''ye bizzat getirdikleri nakdi veya ayni sermaye karşılığında iktisap ettikleri menkul kıymet ve iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan değer artış kazançlarının hesabında, kur farkından doğan kazançlar dikkate alınmaz. Şu kadar ki bu mükelleflerin Türkiye''de elde ettikleri kazançların münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması şarttır.

Kur farkından doğan kazançların hesabında, menkul kıymet ve iştirak hisselerinin iktisabına tahsis edilen yabancı sermayenin, bu kıymet ve hisselerin iktisap tarihindeki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan YTL karşılığı ile bu kıymet veya hisselerin elden çıkarılması tarihindeki aynı miktar yabancı sermayenin T.C. Merkez Bankası döviz alış kuruna göre hesaplanan YTL karşılığı arasındaki fark esas alınır. (GVK Mükerrer Mad. 81/6)

Bu düzenleme bir istisna niteliğinde olup, istisnadan sadece dar mükellefler yararlanabilir. Ayrıca izin alınarak getirilen sermaye ile menkul kıymet veya iştirak hissesi alınmalı ve izin alarak sermaye getiren mükelleflerin, Türkiye''de elde ettikleri kazançların münhasıran bu menkul kıymet veya iştirak hisseleri dolayısıyla elde edilen menkul sermaye iratlarından ve bu kıymet veya iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançlarından ibaret olması gerekir.

3.3- Zarar Mahsubu

GVK''nın 2003 yılı öncesi diğer kazanç ve iratların vergilendirilmesini düzenleyen geçici 56. maddesinin değer artış kazançlarında safi değer artışını düzenleyen F/4 bendinde, aynı yıl içinde birden fazla hisse senedi veya diğer menkul kıymet alınıp satılması halinde, birinden doğan zararın, diğerinin karından mahsup edileceğini belirten hüküm vardı. Bu düzenlemeyle, diğer kazanç ve iratlarda mümkün olmayan zarar indirimi, menkul kıymet alım satımlarına münhasır olmak üzere mümkün hale gelmiştir. 4783 sayılı Kanunla diğer kazanç ve iratlarda vergilendirilmenin 1.1.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere geçici 56. madde yerine GVK''nın 80, mükerrer 80, 81, mükerrer 81 ve 82. maddelerine göre yapılması öngörülürken safi değer artışını düzenleyen mükerrer 81''inci maddede menkul kıymet alım satımında birinden doğan zararın diğerinin karından mahsup edileceğine ilişkin hüküm yer almamıştır. Bu durumun uygulamada tereddüt yaratması üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı''nca 21.01.2003 tarihli Basın Bülteni yayımlanmıştır. Söz konusu basın bülteninde; bir yıl içinde birden fazla menkul kıymet alım satım işlemi yapılması halinde, bu işlemlerden elde edilen kar veya zarar tutarlarının birlikte değerlendirileceği, dolayısıyla işlemin aynı yıl içinde yapılması koşuluyla bir işlem nedeniyle doğan zararın, diğer işlemler dolayısıyla elde edilen kardan mahsup edilmesinin mümkün bulunduğu açıklanmıştır.

Ayrıca 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirler ile 1.1.2006 tarihinden sonra iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançlar GVK''nın geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabidir. Bu madde uyarınca vergilendirilen gelirler için beyanname verilmesi gerekmemekle birlikte geçici 67. madde de dar mükellefler de dahil olmak üzere, bu madde kapsamında tevkifata tabi tutulan ve yıllık veya münferit beyanname ile beyan edilmeyeceği belirtilen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için takvim yılı itibariyle yıllık beyanname verilebileceği, beyan edilen gelirden, aynı türden menkul kıymetler için yıl içinde oluşan zararların tamamının mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, diğer kazanç ve irat grupları içerisinde doğacak zararların diğer gelir kaynaklarından doğacak karlara mahsubu olanağı bulunmamaktadır. (GVK md. 88)

3.4- İstisna Uygulaması

3.4.1- Genel İstisna Düzenlemesi

GVK''nın mükerrer 80. maddesinde bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazançlarının 10 milyar lirası (2005 yılı gelirleri için 13.000 YTL) gelir vergisinden istisna edilmişti. 5281 sayılı Kanunla 01.01.2006 tarihinden itibaren, bu istisna menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından doğan kazançlar için kaldırılmış ve diğer mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar için 6.000.-YTL olarak belirlenmiştir. Bu tutar 2007 yılında elde edilen kazançlar için 6.400 YTL olarak uygulanacaktır.

Ancak 1.1.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançlar ile 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançların vergilendirilmesi 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümlere göre yapılacaktır. Bu tarih itibarıyla da söz konusu menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançların 13.000 YTL''sı vergiden istisna bulunmaktadır. Ayrıca 2007 yılı gelirleri için 2005 yılı istisna tutarı olan 13.000 YTL''nin GVK''nın mük.123''üncü maddesi kapsamında Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerleme oranında arttırılmasıyla bulunan tutarı dikkate alınacaktır. Bu tutar 2006 yılı için (13.000 x % 107.8= 14.014, % 5'' lik küsuratlar dikkate alınmadığında) 14.000 YTL olarak, 2007 yılı gelirleri içinde (14.000 x 107.2 = ) 15.008, 15.000 YTL olarak hesaplanmaktadır. Bu konuda herhangi bir belirleme yapılmamış olsa da, önceki istisnanın yeniden değerleme oranında arttırılmasıyla bulunan 15.000 YTL''nın dikkate alınması gerekmektedir.

3.4.2- 26.07.2001 – 31.12.2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarından Elde Edilen Gelirlerde İstisna Uygulaması

GVK''nın geçici 59. madde hükmü uyarınca, 31.12.2007 tarihine kadar 26.07. 2001-31.12.2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının faiz gelirleri ve elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar toplamının 2007 yılı gelirleri için 205.994,16 YTL''sı vergiden istisna bulunmaktadır. İstisna kapsamına giren söz konusu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi, bu kazançlar diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye de dahil edilmeyecektir. Bu istisnadan yararlananların ayrıca GVK''nın mükerrer 80. maddesinde yer alan istisnadan da yararlanmaları söz konusu değildir.

İstisna uygulama süresi 31.12.2007 tarihi ile sınırlandığı için son olarak 2007 yılı gelirlerine uygulanacaktır. İstisna, söz konusu kağıtlardan elde edilen faiz gelirleri ile elden çıkarma kazançlarının toplamı için öngörülmüştür. Bir gerçek kişinin, hem faiz hem de elden çıkarma dolayısıyla elde ettiği kazancın bulunması ve gelir toplamının istisna tutarını aşması halinde, istisnanın hangi kazanca uygulanacağı mükellef tarafından serbestçe belirlenecektir.

Gelir İdaresi dış borçlanma programı çerçevesinde yabancı para cinsinden ihraç edilen eurobondlardan elde edilen kazançlarında söz konusu istisnadan yararlanacağı görüşündedir.

4.Değer Artışı Kazancı Sayılan Gelirler

4.1- Menkul Kıymetlerin veya Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Elden Çıkarılmasından Sağlanan Kazançlar

GVK gerçek kişilerin menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından elde ettikleri kazancı değer artışı kazancı sayarak vergilendirmektedir. Ayrıca 1.1.2006 tarihinden itibaren menkul kıymet gelirlerinin vergilendirilmesinde GVK''nın geçici 67. maddesi de uygulanmakta olup, bu madde değer artışı kazançlarını da kapsamaktadır. Bu nedenle menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlarda bazı menkul kıymetlerde ihraç tarihine göre bazı menkul kıymetlerde de iktisap tarihine göre belirlenen farklı vergileme rejimleri söz konusudur.

Geçici 67. madde 1.1.2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonoları ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesi ile 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılması suretiyle sağlanan kazançların vergilendirilmesinin 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümlere göre yapılmasını öngörmektedir. Öte yandan Hazinenin yurt dışında ihraç ettiği tahviller olan eurobondlardan sağlanan gelirler de geçici 67. maddenin kapsamı dışında tutulmuştur.

Geçici 67. maddede bir menkul kıymet tanımı da yapılmış, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesinin, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye''de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye''de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.

Bu açıklamalara göre menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançların vergilendirilmesi 31.12.2005 tarihli hükümler de dikkate alındığında aşağıdaki gibi olacaktır:

1.1.2006 Tarihinden Önce İktisap Edilen Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: İvazsız olarak iktisap edilen hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisse senetlerinin üç aydan fazla süreyle elde tutulduktan sonra elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ile tam mükellef kurumlara ait olup, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem görmeyen hisse senetlerinin bir yıldan fazla süreyle elde tutulduktan sonra elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar gelir vergisine tabi değildir.

Yukarıda sayılanların dışında kalan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar 31.12.2005 tarihi itibarıyla yürürlükte bulunan hükümlere göre vergilendirilir. Bu kapsamda hisse senetlerinin iktisap bedeli elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılarak esas alınabilir. Bunun için endekste %10 artış olması koşulu aranmaz. Ayrıca GVK''nın mükerrer 80. maddesinde menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan değer artışı kazançları için öngörülen istisna 01.01.2006 tarihi itibariyle kaldırılmakla birlikte bu tarihten önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetler için geçerliliğini korumaktadır.

1.1.2006 Tarihinden Sonra İktisap Edilen Hisse Senetlerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Tam mükellef kurumlara ait olup İMKB''de işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, hisse senetlerinin banka ve aracı kurumlar vasıtasıyla elden çıkarılmasından sağlanan alım-satım kazançları üzerinden GVK''nın geçici 67/1 maddesi uyarınca tevkifat yapılacaktır. Tam mükellef kurumlara ait olup İMKB''de işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri satış kazançları GVK mükerrer 80. madde uyarınca da vergilendirilmeyecektir. Tevkifata tabi tutulmuş hisse senedi alım-satım kazançları için yıllık beyanname verilmesi ihtiyaridir.

Tam mükellef kurumlara ait olan ve İMKB''de işlem görmeyen hisse senetleri ise iki yıldan fazla süreyle elde tutulduktan sonra elden çıkarılırsa ortaya çıkacak kazanç vergiye tabi olmayacaktır. İki yıllık süreden önce elden çıkarılmaları halinde iktisap bedelleri ÜFE artış oranında endekslenebilir. Ancak artışın % 10 ve üzerinde olması gerekir. Bu kazançlara herhangi bir istisna uygulanması söz konusu değildir.

26.07.2001-31.12.2005 Tarihleri Arasında İhraç Edilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarının Elden Çıkartılmasından Doğan Kazançlar: Bu menkul kıymetlerden ivazsız olarak iktisap edilenlerin satış kazancı vergiye tabi değildir. Tam mükellef gerçek kişilerce alım-satım kazancı tutarının tespitinde tahvil ve bonoların iktisap bedeli, elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılmak suretiyle dikkate alınacaktır. Ayrıca GVK''nın geçici 59. maddesindeki istisnadan yararlanılır. Elde edilen kazancın istisna tutarını aşması ve kalan kısmın beyan haddini aşması durumunda aşan kısmın tamamı yıllık beyanname ile beyan edilir.

Dar mükellef gerçek kişiler ise alım-satım kazancı tutarını tahvil ve bonoların iktisap bedelini, elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılmak suretiyle dikkate alacaklardır. Ayrıca GVK''nın geçici 59. maddesindeki istisnadan yararlanılır. Elde edilen kazancın istisna tutarını aşması ve kalan kısmın beyan haddini aşması durumunda aşan kısmın tamamı münferit beyanname ile beyan edilir.

1.1.2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Devlet Tahvili ve Hazine Bonolarının Elden Çıkartılmasından Doğan Kazançlar: Tam ve dar mükellef gerçek kişilerin bu kazançları işleme aracılık eden bankalar ve aracı kurumlar tarafından GVK''nun geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulacaktır. Beyanname verilmesi ihtiyaridir.

1.1.2006 Tarihinden Önce İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Vergiye tabi alım-satım kazancının tespitinde tahvil alış bedeli, elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere TEFE artış oranında artırılmak suretiyle dikkate alınacaktır. GVK''nın mükerrer 80. maddesindeki 31.12.2005 itibarıyla yürürlükte olan istisnadan yararlanılacaktır. İstisna uygulandıktan sonra kalan kısım beyan konusu yapılacaktır.

1.1.2006 Tarihinden Sonra İhraç Edilen Özel Sektör Tahvillerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Bu kazançlar işleme aracılık eden bankalar ve aracı kurumlar tarafından GVK''nın geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabi tutulacaktır. Beyanname verilmesi ihtiyaridir.

Menkul Kıymet Yatırım Fonları Katılma Belgelerinin Kar Payları: Bu kıymetlerin 1.1.2006 tarihinden önce iktisap edilenlerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için GVK''nın geçici 55. maddesi uyarınca beyanname verilmesi gerekmemektedir. 1.1.2006 tarihinden sonra iktisap edilenlerin gelirleri ise 1.10.2006 tarihinden itibaren GVK''nın geçici 67. maddesi uyarınca tevkifata tabidir. Sürekli olarak portföyünün en az % 51''i İMKB''nda işlem gören hisse senetlerinden oluşan yatırım fonlarının, bir yıldan fazla süreyle elde tutulan katılma belgelerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar tevkifat kapsamı dışındadır. Tevkifat nihai vergilemedir.

Eurobondların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar: Tam mükelleflerde 1.1.2006 tarihinden önce ihraç edilen eurobondların alış bedelinin alış tarihindeki döviz alış kuru esas alınarak YTL karşılığı bulunacak, daha sonra bu bedel TEFE endeksindeki artış oranında endekslenerek kazancın tespitine esas alınacak maliyet bedeli hesaplanacaktır. Satış bedeli, satış tarihindeki döviz alış kuru ile YTL''ye çevrilecek, bundan endekslenmiş maliyet düşülerek YTL cinsinden satış kazancı tespit edilecektir. 26.7.2001 tarihinden önce ihraç edilmiş eurobondlar için GVK''nın mükerrer 80. maddesinde yer alan istisna uygulanacaktır. İstisna indirimi yapıldıktan sonraki tutar ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilecektir. 26.7.2001 - 31.12.2005 tarihleri arasında ihraç edilmiş eurobondlar için GVK''nın geçici 59. maddesindeki istisna uygulanacaktır. İstisna indirimi yapıldıktan sonraki tutar ne olursa olsun yıllık beyanname ile beyan edilecektir. 01/01/2006 tarihinden sonra ihraç edilen Eurobondlardan alım-satım kazancı elde edilmesi durumunda da Geçici 59. ve mükerrer 80. maddelerdeki istisna uygulanmayacak, maliyet bedeli endekslemesi yapıldıktan sonra bulunacak kazanç, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.

Dar mükellefler ise 5527 sayılı Kanun''la GVK''nın geçici 67. maddesinin 7 numaralı fıkrasına eklenen hüküm gereği eurobond alım-satım kazançları için münferit beyanname vermeyeceklerdir.

4.2. GVK''nın 70/5''inci Maddesinde Sayılan Hakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

GVK''nın 70/5. bendinde ihtira beratları dışında sayılan haklar; arama, işletme ve imtiyaz hakları, alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklardır. Bu hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilmektedir. Söz konusu hakların, bulan, icat eden, bunların kanuni mirasçıları ya da sayılanların dışındaki kişiler tarafından elden çıkarılmasının önemi yoktur.

4.3. Telif Haklarının ve İhtira Beratlarının Müellifleri, Mucitleri ve Bunların Kanuni Mirasçıları Dışında Kalan Kimseler Tarafından Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

Telif haklarının ve ihtira beratlarının, müellifleri, mucitleri ve bunların kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artışı kazancıdır. Bunların müellifleri, mucitleri ve kanuni mirasçılarınca elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ise serbest meslek kazancı olarak vergilendirilmektedir.

4.4. Ortaklık Haklarının veya Hisselerinin Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

Ortaklık haklarının veya hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar da değer artışı kazancıdır. Ortaklık hakkı veya hissesi, her türlü şahıs ve sermaye şirketlerinde, ortakların hisse senedine bağlanmamış paylarını ifade eder. Limited, adi komandit ve kollektif şirket ortaklarının payları bu hükmün kapsamı içindedir. Adi şirketlerde de, ortakların hisselerini satmaları karşılığı sağladıkları kazanç da değer artış kazancıdır. Kooperatiflere üye olunması karşılığında elde edilen hisselerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançların da ortaklık hakkının elden çıkarılması olarak değerlendirilerek değer artışı kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.

4.5. Faaliyeti Durdurulan Bir İşletmenin Kısmen veya Tamamen Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

Faaliyeti durdurulan bir işletmenin kısmen veya tamamen elden çıkarılmasından doğan kazançlarda değer artış kazancı sayılmaktadır.

GVK''da faaliyetin durdurulmasından ne anlaşılması gerektiği hususunda bir belirleme yapılmamıştır. VUK''un işin bırakılması ile ilgili 161. maddesinde işin bırakılması, "Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona erdirilmesi" olarak tanımlanmıştır. Buna göre, işin durdurulması ile bırakılması farklı durumları ifade etmektedir. İşin bırakılmış sayılması için, faaliyetin sadece durdurulması yeterli görülmemekte, ayrıca vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen sona ermesi gerekmektedir.

Ticari muamele, tedarik ve satış şeklinde, iki ana unsurdan oluşur. Faaliyetin durdurulması ibaresinden, tedarik yönünün sona erdirilmesi kastedilmektedir. Alım satım şeklindeki bir ticari faaliyet ve imalat işlerinde emtia ve malzeme tedarikine son verilmesi faaliyetin durdurulmasını ifade eder. Hizmet işletmelerinde yeni sipariş alınmasının durdurulması da aynı şekilde değerlendirilmelidir. Ancak, satın alma ve sipariş alınması işlemine son verilmesi, işletme bünyesinde vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin yapılmayacağı anlamına gelmez. İşletmenin ortadan kalkması için, daha önce tedarik edilmiş döner ve sabit değerlerin de elden çıkarılması, işletme varlığının likit hale getirilmesi gerekir, işte, bu aşamada, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergiye tabidir.

4.6. GVK''nın 70. Maddesinin 1, 2, 4 ve 7 Numaralı Bentlerinde Yazılı Mal ve Hakların Elden Çıkarılmasından Doğan Kazançlar

GVK''nın mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi uyarınca; iktisap şekli ne olursa olsun arazi, bina, maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar, gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalarının iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı sayılmaktadır. İvazsız olarak iktisap edilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı sayılmamaktadır.

Ayrıca gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançlarda mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında değer artışı kazancı olarak vergilenmektedir.

5615 sayılı Kanunla, GVK''nın mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde yer alan "dört yıl içinde" ibaresi "beş yıl içinde" olarak değiştirilmiş ve bu değişiklik 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 4/4/2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu değişiklik 1/1/2007 tarihinden sonra iktisap edilen mal ve haklar için söz konusudur. Zira anılan Kanunun 11. maddesi ile GVK''ya eklenen Geçici 71. maddede 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık sürenin esas alınacağı hükme bağlanmıştır.

5615 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında; 1/1/2007 tarihinden önce iktisap edilen mal ve hakların iktisap tarihinden sonra dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, 1/1/ 2007 tarihinden sonra iktisap edilenlerde ise, iktisap tarihinden sonra beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergiye tabi bulunmaktadır. Bu nedenle iktisap tarihinin tespiti önem arz etmektedir.

İktisap tarihi, satın alınan gayrimenkullerde tapuya tescil tarihi olup, kooperatifler için özel bir belirleme yapılmıştır. Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller, tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır. Dolayısıyla kooperatif aracılığı ile edinilen gayrimenkullerde elden çıkarmadan doğan kazancın vergilendirilip vergilendirilmeyeceğini belirleyen süre tahsis tarihinden itibaren başlayacaktır.

Arsa karşılığında bağımsız mülkiyete konu daire, kat, villa gibi kıymet alınması işleminde ise, arsanın müteahhide teslim edilmesi ve daire, villa gibi kıymetlerin arsa sahibine teslim edilmesi olmak üzere iki ayrı teslim vardır. Arsanın teslimi, mükerrer 80/1-6. maddede öngörülen şartları taşımaları kaydıyla, değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. Arsa sahibinin, arsa teslimi karşılığında almış olduğu kıymetlerin iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihinin (inşaatın bitmesi şartıyla) esas alınması gerekmektedir. Ancak, fiili teslim tarihinin tescil tarihinden daha önceki bir tarih olduğunun tespiti halinde, fiili teslim tarihi esas alınacaktır.

Örneğin Bay (A) 20.04.2003''de 200.000 YTL''ye almış olduğu gayrimenkulü 12.4.2007 tarihinde 400.000 YTL''ye satmıştır. Bay (A)''nın bu işlemden elde ettiği kazanç, gayrimenkul ivazlı olarak iktisap edildiği ve iktisap tarihinden itibaren dört yıl geçmeden elden çıkarıldığı için değer artış kazancı olarak vergilenecektir.

Bay (A)''nın elde ettiği safi değer artışı hesaplanırken gayrimenkulün maliyet bedeli, iktisap edildiği ay dahil, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere "ÜFE" artışı oranında endekslenerek dikkate alınacaktır.

2003 yılı Mart ayına ait ÜFE 100.84, 2007 yılı Mart ayına ait ÜFE ise 139.02''dır. Bu durumda elden çıkarılan gayrimenkulün endekslenmiş maliyet bedeli (200.000 x 139.02 / 100.84 =) 275.723 YTL olacaktır. Bu durumda bay (A)''nın elde ettiği safi değer artışı (400.000 – 275.723 =) 124.277 YTL olarak hesaplanacaktır. Bu tutara 6.400 YTL tutarında istisna uygulanarak beyan edilecek değer artış kazancının tutarı (124.277 - 6400 = ) 117.877 YTL olarak bulunacaktır.

5.Değer Artışı Kazançlarının Beyanı

Değer artışı kazançlarının beyanı tam mükellefiyette ve dar mükellefiyette farklılık arz etmektedir.

5.1- Tam Mükellefiyette Beyan

Değer artışı kazançları beyana tabi bir gelir söz konusu olduğunda yıllık beyanname ile beyan edilmesi gereken gelir unsurlarındandır. 2007 yılı içerisinde elde edilen değer artışı kazançları toplamının menkul kıymet ve diğer sermaye piyasaları araçlarının elden çıkarılması hariç 6.400 YTL''nin altında kalması durumunda beyanname verilmeyecektir. Ayrıca 01.01.2006 tarihinden önce iktisap edilen menkul kıymetlerin elden çıkarılmasında 15.000 TYL tutarındaki istisna uygulanacaktır. Söz konusu istisnalar uygulandıktan sonra kalan tutarlar beyan konusu yapılacaktır.

26.07.2001-31.12.2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara münhasır olmak üzere; söz konusu gelirlerin 205.994,16 YTL tutarındaki kısmı gelir vergisinden istisna edilmiştir. İstisna tutarının altında kalan söz konusu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyeceği gibi, diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye de bu kazançlar dahil edilmeyecektir. Gelir İdaresi eurobondların da bu istisnadan yararlanacağı görüşündedir. Ancak; söz konusu istisnanın belirtilen kağıtlardan elde edilen faiz gelirleri ile birlikte uygulandığı hususu göz önünde tutulmalıdır. (GVK Geçici Mad. 59) Bu gelirlerin belirtilen istisnanın üzerinde kalan kısmı için beyanname verilmelidir.

5.2- Dar Mükellefiyette Beyan

Dar mükellef gerçek kişiler; vergiye tabi geliri sadece diğer kazanç ve iratlardan ibaretse yıllık beyanname vermeyecekler, bu gelirleri için münferit beyanname vereceklerdir. Diğer kazanç ve iratlar dışında, yıllık beyanname vermeleri gereken gelir unsurları varsa, diğer kazanç ve iratlarını yıllık beyannameye ithal etmeyeceklerdir.

Dar mükelleflerin elde ettikleri diğer kazanç ve iratları hangi vergi dairesine nasıl beyan edecekleri ve verilecek münferit beyannameye ilişkin esaslar GVK''nın 101. maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır. Ayrıca 26.07.2001-31.12. 2005 tarihleri arasında ihraç edilen Devlet tahvilleri ve Hazine bonolarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara münhasır olmak üzere; söz konusu gelirlerin 205.994,16 YTL tutarındaki istisna haddinin üzerindeki tutar için münferit beyanname verilmesi gerektiği de göz önünde bulundurulmalıdır.