Makaleler

• Vergi     • Vergi Usul Mevzuatı    

Amortisman, duran varlıkların maliyetlerini yararlı ömürleri boyunca ilgili döneme dağıtma işlemidir. Duran varlıkların değerlerinde fiziksel aşınma, yıpranma ve teknolojik değişmeden dolayı her yıl azalma meydana gelmektedir. Vergi Usul Kanunu (VUK), bir yıldan fazla kullanılacak olan duran varlıklardan 2005 yılı için değeri 480 YTL’yi geçmeyenlerin doğrudan gider yazılabileceğini belirtmiş, bu miktarın üzerinde değere sahip varlıkların ise amortisman ayrılması yoluyla itfa edilmesini zorunlu tutmuştur (VUK, 2005). Muhasebe açısından amortisman, bir masraf dağıtım işlemidir. Muhasebenin temel kavramlarından dönemsellik ilkesi, amortismanların yıllık olarak hesaplanıp ilgili dönemin giderlerine eklenmesini zorunlu kılmaktadır. Bu giderler ya üretim maliyetlerine ya da dönem giderlerine dahil edilmektedir. Aynı zamanda ilgili varlığın maliyetinden, o ana kadar olan birikmiş amortismanlar çıkarıldığında varlığın net defter değeri bulunmaktadır.

Resmi Gazetenin 28.04.2004 tarihli sayısında yayınlanan 333 sıra nolu VUK Genel Tebliği, duran varlıklara uygulanacak amortisman oranlarını belirlemiştir (Resmi Gazete, 2004). Buna göre işletmeler, tebliğde verilen amortisman oranlarını esas almak suretiyle amortisman ayıracaklardır. Tebliğe göre, amortisman oranları tespit edilirken, öncelikle sektörel bazda verilen amortisman oranları dikkate alınacak, bu ayrımda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları da, genel sınıflamada verilen oranlara göre tespit edilecektir.

Duran varlıklar için amortisman ayrılması konusunda çeşitli yöntemler vardır. VUK, kullanılabilecek amortisman yöntemlerini, normal ve azalan bakiyeler yöntemi olarak belirlemiştir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan işletmeler normal amortisman yöntemini kullanırken, bilanço esasına göre defter tutan işletmeler iki yöntemden birisini serbestçe seçebilirler. Amortisman masrafları, işletme giderleri içerisinde önemli bir yer teşkil ettiğinden, bilanço esasına göre defter tutan işletmeler açısından hangi yöntemin kullanılacağı büyük önem taşımaktadır. Bu çalışmada normal ya da azalan bakiyeler yönteminden hangisini tercih etmenin, işletmeler açısından daha avantajlı olduğu bir örnekle ortaya konulmuştur. Bu amaçla 20 bin YTL’ye satın alınan bir makinenin, her iki yöntemle yıllık amortisman miktarları hesaplanmıştır. Amortisman hesabında, paranın zaman içindeki değerindeki değişmeden dolayı reel faiz oranı dikkate alınarak, her iki yöntemi aynı bazda karşılaştırma imkanı sağlanmıştır. Çalışmada reel faiz oranı %5 olarak kabul edilmiştir. Makinenin amortisman oranı; normal yöntemde %20, azalan bakiyeler yönteminde ise normal yöntemin iki katı olarak dikkate alınmıştır.

 

Normal amortisman yöntemine göre, amortismana tabi iktisadi kıymetler için her yıl eşit oran ve tutarda amortisman ayrılmaktadır. Bu yöntem, duran varlıkların her yıl eşit oranda yıprandığı varsayımına dayanmaktadır. Normal amortisman yöntemine göre amortisman tutarı, duran varlığın maliyeti ile amortisman oranın çarpımı ya da duran varlığın maliyetinin faydalı ömre bölünmesi ile elde edilmektedir. Amortismana tabi varlığın hurda değerinin olması durumunda amortisman tutarı, maliyet değerinden hurda değeri düşülerek kalan değer üzerinden hesaplanmaktadır. Buna göre maliyet değeri 20.000 YTL olan bir makine için, normal amortisman yöntemine göre hesaplanan amortisman tutarları tablo 1’de verilmiştir.

 

Tablo 1. Normal Yönteme Göre Amortisman

                              Reel faiz (%5) dikkate

            Amortismana             Yıllık amortisman      alındığında, birinci

            tabi değer Amortisman tutarı      yılın sonu fiyatlarıyla

      Yıllar      (YTL) oranı (%) (YTL) amortisman değeri (YTL)

      1     20.000      20    4.000 4.000

      2     20.000      20    4.000 3.810

      3     20.000      20    4.000 3.628

      4     20.000      20    4.000 3.455

      5     20.000      20    4.000 3.291

      Toplam                  20.000      18.184

Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler, normal ve azalan bakiyeler yönteminden birini serbestçe uygulayabilmektedirler. Bu yöntemle yıllık amortisman tutarı, önceki yıllarda ayrılan birikmiş amortismanlar, varlığın maliyet değerinden düşülerek kalan değer üzerinden hesaplanmaktadır. Varlığın ekonomik ömrünün son yılında kalan değer, o yıl tamamen itfa edilir. Bu yöntem, amortismana tabi duran varlıkların maliyetinin ilk yıllarda daha fazla, son yıllarda daha az tutarda yok edilmesini sağlar.

Azalan Bakiyeler yöntemiyle amortisman uygulaması, yeni teknoloji kullanımını teşvik etmek amacıyla kabul edilmiş ve işletmelerin elde ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetler için, özellikle aktife girdikleri dönemlerde daha yüksek tutarda amortisman ayırmaları yoluyla ödeyecekleri bir kısım vergiyi ertelemelerine izin verilmiştir (SEKDUR, 2004). Bu yönteme ilişkin temel varsayım, duran varlıkların aktife girdiği ilk yıllarda daha fazla değer kaybına uğradıkları, sonraki yıllarda ise değer kaybının giderek azalan oranda gerçekleştiğidir.

 

Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler, amortisman hesaplama yöntemlerinden birisini başlangıçta serbestçe seçebilirler. İşletmeler normal amortisman yöntemini seçtiklerinde, izleyen dönemlerde bu yöntemi değiştiremezler. Ancak başlangıçta azalan bakiyeler yöntemi seçildiğinde, izleyen dönemlerde normal amortisman yöntemine geçilebilmektedir.

Azalan bakiyeler yönteminden normal amortisman yöntemine geçilmesi halinde, duran varlığın henüz amorti edilmemiş kısmı, kalan amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit tutarlarda amorti edilecektir (TOKAY, 2002).

 

 

Tablo 2. Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman

                              Yıllık      Reel faiz (%5) dikkate

            Amortismana       Net  Amortisman amortisman alındığında, birinci

            tabi değer Değer oranı       tutarı      yılın sonu fiyatlarıyla

      Yıllar      (YTL)      (YTL)      (%)   (YTL) amortisman değeri (YTL)

      1     20.000      20.000      40    8.000 8.000

      2     20.000      12.000      40    4.800 4.571

      3     20.000      7.200 40    2.880 2.612

      4     20.000      4.320 40    1.728 1.493

      5     20.000      2.592 -     2.592 2.132

      Toplam                        20.000      18.808

 

Tablo 3. İlk Üç Yıl Azalan Bakiyeler Yöntemi, Son İki Yıl Normal Amortisman Yöntemine Göre Amortisman

                              Yıllık      Reel faiz (%5) dikkate

            Amortismana       Net  Amortisman amortisman alındığında, birinci

            tabi değer Değer oranı       tutarı      yılın sonu fiyatlarıyla

      Yıllar      (YTL)      (YTL)      (%)   (YTL) amortisman değeri (YTL)

      1     20.000      20.000      40    8.000 8.000

      2     20.000      12.000      40    4.800 4.571

      3     20.000      7.200 40    2.880 2.612

      4     20.000      4.320 50    2.160 1.866

      5     20.000      2.160 -     2.160 1.777

      Toplam                        20.000      18.826

 

İşletmeler sadece azalan bakiyeler yöntemini ya da ilk üç yıl azalan bakiyeler son iki yıl normal yöntemi kullanmaları halinde, normal amortisman yöntemine göre ilk iki yıl daha fazla amortisman ayrılmaktadır. Her üç durumda da hesaplanan amortisman tutarlarının toplamı birbirine eşittir. Ancak burada belirleyici olan, amortisman tutarlarının yıllara göre farklılık göstermesidir. Dolayısıyla paranın zaman değerindeki değişmeden dolayı, reel faiz oranını dikkate alarak yıllara göre farklı olan amortisman değerlerinin belli bir yılın fiyatlarıyla ifade edilmesi gerekmektedir. Bu amaçla örneğimizde %5 reel faiz oranı kullanılarak, yıllara göre farklı olan amortisman değerleri birinci yılın sonuna biriktirilmiştir. Örneğimizde reel faiz de dikkate alınarak yapılan hesaplamada; 20.000 YTL’ye satın alınan bir makine için normal amortisman yöntemi kullanıldığında, birinci yılın sonu fiyatlarıyla toplam olarak 18.184 YTL, azalan bakiyeler yöntemi kullanıldığında 18.808 YTL, ilk üç yıl azalan bakiyeler yöntemi son iki yıl normal amortisman yöntemi kullanıldığında ise 18.826 YTL gider yazılabildiği görülmektedir. Söz konusu makine için enflasyon düzeltmesi uygulaması, yapılan hesaplamalarda farklılık yaratmayacağı için dikkate alınmamıştır. Çünkü enflasyon düzeltmesi yapılmış olsa bile, amortisman tutarlarını belirli bir yılın fiyatlarına getirebilmek için %5 reel faizin üzerine enflasyon oranı da ekleneceğinden yöntemlerin karşılaştırılması açısından farklılık olmayacaktır.

 

Bilanço esasına göre defter tutan işletmeler kullanacakları amortisman yöntemini belirlerken, her iki yöntemin sağladığı avantajları iyi değerlendirmek zorundadırlar. Bütün işletmelerin aynı yöntemi kullanmaları, işletmeleri ekonomik yönden aynı bazda karşılaştırma imkanı sağlayacaktır. Örneğin aynı makineyi kullanan iki işletmenin farklı yöntemlere göre hesaplanan amortisman tutarı dolayısıyla masrafları farklı olacağından, bu işletmelerin yıllık maliyetleri yönünden karşılaştırılması çok sağlıklı olmayacaktır.

Normal amortisman yöntemi, anlaşılması ve uygulama kolaylığı açısından, azalan bakiyeler yöntemine göre üstünlük sağlamaktadır. Ancak azalan bakiyeler yöntemi, verginin ertelenmesi yoluyla işletmeye vergi avantajı sağlamaktadır. Bunun yanı sıra normal amortisman yöntemini seçen bir işletme bu yöntemden vazgeçme şansına sahip değildir, azalan bakiyeler yöntemini seçen bir işletme ise sonraki dönemlerde normal amortisman yöntemine geçiş yapabilmektedir.

İki yöntemin temel varsayımlarına bakıldığında, duran varlığın kullanımının ilk yıllarda diğer yıllara oranla daha fazla değer kaybına uğrayacağı varsayımı gerçeğe uygundur. Örneğin yeni satın alınan bir duran varlık, ilk yıllarda kullanım nedeniyle yıpranmasının yanı sıra, teknolojik değişmeden dolayı yeni olma özelliğini kaybettiği için daha fazla değer kaybına uğrayacaktır.

İlk yıllarda azalan bakiyeler yöntemini, izleyen yıllarda normal amortisman yöntemini kullanmak, vergi yönünden azalan bakiyeler yöntemine göre az da olsa daha fazla avantaj sağlamaktadır. Ancak sağladığı az miktardaki vergi avantajı nedeniyle, yöntem değişikliği muhasebenin tutarlılık ilkesiyle bağdaşmamaktadır. Ayrıca yöntem değişikliklerini takip etmek muhasebeciler açısından da ek bir külfet taşımaktadır. Bütün bu unsurlar dikkate alındığında sağladığı vergi avantajını da dikkate alarak, mükelleflerin azalan bakiyeler yöntemini kullanmaları daha uygun olacaktır.

 

RESMİ GAZETE, 2004. 28.04.2004 Tarih, Sayı: 25446, Ankara.

SEKDUR, M., 2004. Azalan Bakiyeler Yöntemiyle Amortisman Ayrılması Normal Amortismana Göre Daha Fazla Gider Yazabilme İmkanı Sağlar. Yaklaşım Dergisi, Ankara.

TOKAY, S., 2002. Muhasebe Kuramı ve Vergi Mevzuatı Açısından Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklar. Ankara.

VERGİ USUL KANUNU, 2005. Yürürlükteki Tüm Vergi Kanunları. Yaklaşım Yayıncılık, Ankara

 

Kaynak: Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi