Katma Değer Vergisinde "Hizmet İhracatı İstisnası" İle İlgili Özellikli Durumlar Ve Yurt Dışına Yapılan Hizmetler

MUSTAFA ALPASLAN - SMMM - 28 Aralık 2015

Doç. Dr. Mustafa SAKAL -  (D.E.Ü. İİBF Maliye Bl.)
Dr. Mustafa ALPASLAN -  (SMMM)
 
I. Giriş
 
Yurt dışındaki müşteriler için Türkiye''de yapılan hizmetlerden bu müşteriler yurt dışında yaşarlarsa, söz konusu hizmetler, kanunun 11/1-a maddesine göre hizmet  ihracı istisnası kapsamında vergiden istisna olacaktır.
 
KDV kanunun 12/2. maddesinde, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılara veya Türkiye''deki firmanın yurt dışında müstakilen faaliyet gösteren şubelerine yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetlerin istisna kapsamına girdiği açıklanmıştır.
 
Konuyla ilgili olarak 26 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde, hizmet ihracında KDV istisnası uygulanabilmesi için, aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmesi gerektiği belirtilmiştir.
 
II.Hizmet İhracatının Koşulları
 
1- Hizmet Türkiye''de, yurt dışındaki bir müşteri için yapılmalıdır.
 
Yurt dışındaki müşteri tabirinden, ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi yurt dışında bulunan kişi veya kuruluşlar ile Türkiye''de faaliyette bulunan bir firmanın yurt dışında, kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubesi, acentesi, temsilcisi veya bürosu anlaşılmalıdır. Hizmet Türkiye''de yapılmazsa KDV''nin konusuna girmediğinden, hizmet ihracı söz konusu olmayacaktır. Örneğin yurt dışında müteahhitlik yapılması KDV''nin konusuna girmeyen bir işlemdir. Bu müteahhidin yurt dışındaki inşaatı için Türkiye''de proje çizip yurt dışına gönderen mimarlık bürosunun faaliyeti ise hizmet ihracı sayılacaktır. Verginin konusuna girmeyen işlemlere  ait yüklenilen KDV''nin indirim konusu yapılmayacağı (KDV Kanunu m: 30/a), hizmet ihracı istisnası kapsamına giren işlemlere ait yüklenilen KDV''nin ise indirim ve iade konusu yapılabileceği (KDV Kanunu m:32) göz önüne alındığında, bu ayırımın çok önemli olduğu anlaşılabilecektir.
 
2- Fatura veya benzeri belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
 
Yurt dışındaki müşterinin Türkiye''de temsilciliği olsa bile, faturanın yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Dolayısıyla fatura Türkiye''deki temsilcilik adına düzenlenirse, istisna uygulanmayacaktır.
 
3- Hizmetin bedeli döviz olarak Türkiye''ye getirilmelidir.
 
Mal ihracında mal bedelinin döviz olarak Türkiye''ye getirilmesi şart olmasa dahi, hizmet ihracı istisnası uygulaması için, hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye''ye getirilerek bankalara veya özel finans kuruluşlarına  bozdurulması zorunluluğu vardır. Bu şartın yerine getirildiği döviz alım belgesi ile tevsik edilecektir. Döviz alım belgesinin aslı veya düzenleyen kurum ya da noter tarafından onaylanmış örneği ibraz edilmedikçe, hizmet ihracı istisnası uygulanamayacaktır. Dövizin yurt dışından geldiğini gösteren bankadan alınmış bir yazı da döviz alım belgesi gibi geçerli olacaktır.
 
Öte yandan gelir idaresince verilen bir özelgede, yurt dışındaki firmanın ödemelerini mahsuplaşma yoluyla yapılıyor olması halinde, diğer şartların yerine getirilmiş olması kaydıyla taraflar arasında düzenlenecek "mahsuplaşma yazısının döviz alım belgesi yerine kullanılmasının mümkün olduğu belirtilmiştir.
 
4- Hizmetten  yurt dışında yararlanmalıdır.
 
Yukarıda somut olarak tespit edilecek şartların yanında, soyut bir kavram olan yurt dışında yararlanma şartının da aranılması hizmet ihracı istisnası uygulamasında bazı tereddütler yaşanmasına neden olmuştur. Zaten Maliye Bakanlığı da Tebliğde bu ilkeyi açıklamak yerine 26 ve 30 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerinde örnekler vermiştir. Buradan, hizmetten yurt dışında mı yurt içinde mi yararlanıldığının, olaya göre yorumla değişebileceği sonucu çıkmaktadır.
 
Tebliğde yer alan örnekler incelendiğinde, genellikle yurt dışına ihraç edilen mallarla ilgili olarak yurt dışındaki alıcılar için yapılan hizmetlerin istisna kapsamında mütalaa edildiği, Türkiye''ye ithal edilen mallara ilişkin olarak yurt dışındaki satıcılara yapılan hizmetlerin ise vergiye tabi tutulduğu görülmektedir.
 
Öte yandan, ülkemiz açısından oldukça önemli bir sektör haline gelen fason işçilik konusunda da hizmet ihracı istisnası uygulanabileceğini belirtmek isteriz. Ancak fason işçilik yapan firmaların hizmet ihracından yararlanabilmesi için, faturanın yurt dışındaki firmaya kesilmesi, bedelin döviz olarak getirilmesi ve fason olarak işlenen malların, ihracatçı firmalar dahil hiçbir şekilde yurt içinde satılmaması gerekmektedir.
 
III.Yurt Dışına Yapılan Hizmetlerde KDV İstisna Uygulamasına Yönelik Örnekler
 
Yukarıda yer alan bu genel kurallar çerçevesinde, Maliye Bakanlığınca tayin olunan özelgelere dayanılarak, yurt dışına yapılan hizmetlerde kdv istisnası uygulamasına yönelik aşağıdaki örnekler verilebilir:
 
ÖRNEK 1: Türkiye''deki bir matbaa, yurt dışında yayımlanan bir derginin basımı işini yapmaktadır. Bu işlemde yurt dışına dergi teslimi değil, dergi basımı hizmeti söz konusudur. (Dergi teslimi de mal ihracı kapsamında KDV''den müstesnadır). Basılan dergilerin Türkiye''de satılmaması, bedelin yurt dışındaki yayın evi tarafından döviz olarak gönderilmesi şartıyla, yurt dışındaki müşterilere dergi basılması hizmeti, ihracat istisnası kapsamında değerlendirilecek ve KDV''ye tabi tutulmayacaktır.
 
ÖRNEK 2: Yurt dışından gönderilen oyuncakların montajının yapılması, kesimi yapılmış kumaşlardan bebek elbiseleri dikimi şeklinde ortaya çıkan fason işçilik,  bedelin döviz olarak yurda getirilmesi şartıyla KDV''den istisnadır.
 
ÖRNEK 3: Türkiye''deki danışmanlık firması, Almanya''daki bir firmanın mallarının Türkiye''de pazarlanmasına yönelik piyasa araştırması yapmaktadır. Bu hizmetler  karşılığında yurt dışında fatura kesilmiş, bedeli döviz olarak getirilmiş olsa dahi, yabancı firma hizmetten Türkiye''de yararlanıldığından istisna uygulanmayacak ve KDV''ye tabi tutulacaktır.
 
ÖRNEK 4: İtalya''daki bir firma, Türkiye''den deri eşya satın almayı düşünmektedir. Türkiye''de deri eşya üreticileri nezdinde bir Türk firmasına araştırma yaptırmıştır. Türk firması, yaptığı araştırma hizmetine ilişkin olarak İtalyan firması adına düzenlendiği fatura bedelini döviz olarak yurda getirmesi halinde hizmet ihracı istisnası uygulanabilecektir.
 
ÖRNEK 5: Türkiye''deki (X) seyahat acentası, yurt dışındaki (Y) firmasının gönderdiği turist grubuna verdiği konaklama, yeme-içme, gezi, rehberlik gibi hizmetler karşılığında 200 YTL harcama yapmıştır. Bu masraf üzerine 75 YTL komisyon ücreti ekleyerek yurt dışındaki (Y) firmasına fatura düzenlenmiştir. Fatura bedelinin 200 YTL tutarındaki kısmı Türkiye''de yapılan teslim ve hizmetlere ait olup, bu hizmetlerden Türkiye''de faydalanıldığından istisna uygulanması söz konusu olmayacaktır. Ancak (X) Türk seyahat acentasının hizmetinden yurt dışında yararlanıldığı kabul edilmektedir. Bu durumda, yurt içinde yapılan masrafların belgelendirilmesi koşuluyla, düzenlenen faturada ayrıca gösterilen veya ayrı fatura düzenlenen 75 YTL komisyon için istisna uygulanacak ve bu miktar üzerinden KDV hesaplanmayacaktır.
 
ÖRNEK 6: Türkiye''deki yedek parça imalathanesi, yurt dışındaki bir firma ile yurt dışında üretilen bir bisikletin bazı parçalarının imali konusunda anlaşma yapmışlar ve bu parçaların imal edilmesi için yeni bir kalıp yapılması konusunda Türkiye''deki imalathaneye sipariş vermiştir. Türk firması, yurt dışına ihraç edeceği parçaların dökümünün yapılacağı kalıbı imal etmiş ve bedelini yurt dışından döviz olarak getirmiştir. İhraç edilecek malların imalinde kullanılacak olan kalıp, Türkiye''de satılacak malların imalinde kullanılmamak şartıyla imal edildiğinden, söz konusu kalıp imali de hizmet ihracı kapsamına girecek ve kalıp bedeli için yurt dışına düzenlenecek faturada KDV hesaplanmayacaktır.
 
ÖRNEK 7: Mersin Serbest Bölgede faaliyette bulunan bir firma, buradan yurt dışına gönderilecek olan gömleklerin eksik olan düğmelerini yurt içindeki bir firmaya fason olarak diktirmiştir. Fason işçilik yapan yurt içindeki firmanın serbest bölgedeki gömlek ihracatçısı firmaya düzenleyeceği faturada gösterilecek bedeli döviz olarak almak şartıyla, hizmet ihracı istisnası uygulanması ve KDV hesaplanmaması gerekir.
 
Bu konuda tarafımızdan yazılan "Serbest Bölgede Yapılan İmalatın Bir Bölümüne Ait Fason İmalatın Serbest Bölge Haricinde İkmal Edilmesinin İstisnaya Etkisi Nedir?" isimli çalışmamızın incelenmesinde yarar vardır. (İzmir SMMM Odası Dayanışma Dergisi Ağustos 2007,s.68-69)
 
ÖRNEK 8: Ambalaj maddesi satın alınan yurt dışındaki firmanın destek ve hizmet bedeli adı altında Türkiye''deki ithalatçı firmaya yaptığı ödeme, satış primi veya ciro primi olarak değerlendirilecek olup, yurt dışındaki firmanın Türkiye''de yararlandığı bir hizmetin karşılığını  oluşturduğundan hizmet ihracı kapsamına girmeyecek ve KDV''ye tabi olacaktır.
 
ÖRNEK 9: İthalat komisyonları hizmet ihracı istisnası kapsamına girmemekte ve KDV''ye tabi tutulacaktır. Ancak, ithal edilen malın gümrükte ödenecek KDV matrahına da dahil edilen ithalat komisyonlarının bir kez de komisyoncu firma tarafından vergi beyan edilmesi suretiyle iki kez vergilenmesi, bu konuda mükerrer vergilemeyi önlemek için tedbir alınmasını gerektirmektedir. Ancak, bugüne kadar böyle bir düzenleme yapılmamıştır.
 
IV.Sonuç ve  Değerlendirme
 
Yukarıdaki örnekler, hizmet ihracı konusunda Maliye Bakanlığınca yayımlanan tebliğler ve verilen özelgeler örnek alınarak hazırlanmıştır. Görüleceği gibi hizmet ihracında "faydalanma" kriterinin kesin çizgileri belirlenmemiştir. Bu konudaki yargı kararlarının da henüz içtihat oluşturacak kesinlikte olmadığı görülmektedir. Örneğin, Danıştay 7. Dairesinin bir kararında yurt dışındaki firmanın Türkiye''de satacağı mallara ilişkin aracılık yapan Türk firmasının bu hizmetinin ihracat istisnasına girdiğine karar verilmişken, aynı dairenin bir diğer kararında turizm organizatörü firmanın, Türkiye''ye gelen turistlere verdiği hizmetlere ilişkin olarak yabancı seyahat acentelerine yaptığı hizmetten Türkiye''de yararlanıldığı ve hizmet ihracı sayılmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmıştır. Danıştay''ın örnek kararlarından biri sınai mülkiyet hakkıyla ilgilidir. Yurt dışındaki firmaların sınai mülkiyet haklarının, marka ve patentlerinin tescilini yaptıran yurt içindeki aracı firmaların hizmetlerinden Türkiye''de yararlanıldığı için ihracat istisnası uygulanmayacağına karar verilmiştir. Yurt dışındaki müşteriler için yurt içinde yat kiralanması da hizmet ihracı kapsamında görülmemiştir. Türk vergi mevzuatıyla ilgili yurt dışındaki müşterisine bilgi veren, idare ve yargı organlarında iş takip eden Türk firmasının bu hizmetinin istisna kapsamına girdiği konusunda da Danıştay 7. Dairesinin kararları bulunmaktadır.