• Vergi     • Vergi Usul Mevzuatı    

MDERGI/8728A.016

(EYLÜL 2020 Sayı 201)

VERGİ USUL KANUNU VE TMS 23 KAPSAMINDA  BORÇLANMA MALİYETLERİ

Dr. A. Engin ERGÜDEN

SMMM – Öğretim Görevlisi

Özet

İşletmenin dış kaynaklardan borçlandığı tutarlarla ilgili olarak katlandığı ve varlıkların maliyetine eklenmiş bulunan faiz, kredi komisyonları, kur farkları ve benzeri giderler borçlanma maliyeti (finansman gideri) olarak tanımlanır. Karşılaştırılabilir nitelikteki finansal tabloların sunulması, bu raporları kullanan işletme içi kişi ve işletme dışı kurumların ekonomik karar almalarında önemli rol oynamaktadır. 1974 yılından beri finansal raporlamada tek lisan ve yeknesaklığı sağlamak amacı ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu(IASB) tarafından Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) 2001'DE itibaren Uluslararası Finansal Raporlama Standartları'na (UFRS) dönüşerek yayımlanmaktadır. Bu çalışmada, 2000'li yıllarda yürürlüğe giren Türkiye (Uluslararası) Muhasebe Standartlarından biri olan 23 nolu borçlanma maliyetleri standardı, Vergi Usul Kanunu içindeki yeri muhasebeleştirilmesi borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılan iki yöntem (gider olarak yazılması ve aktifleştirilmesi) detaylandırılarak açıklanmıştır.

Anahtar Kelimeler: TMS 23, borçlanma maliyeti, aktifleştirme, finansman giderleri, Vergi Usul Kanunu.

1.  Giriş

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu bağımsız, özerk muhasebe standartları hazırlama ve yayımlama konusunda tek otoritedir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu dünyanın her ülkesinde uygulanmak üzere Uluslararası Muhasebe Standartlarını (UMS) hazırlamıştır. AB'inde de halka açık şirketler 2005 tarihinden itibaren mali tablolarını uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu hale getirmeyi kararlaştırmıştır (İbiş, 2001, s:1-2). Ülkemizdeki yatırımcıların belirli bir kesiminin yabancı kaynaklı olması, aynı şekilde Türk yatırımcıların yabancı ülkelerde yatırımda bulunmaları küreselleşmenin bir gereğidir. Bu yüzden UMS'ye uyumlu ülkelerde şirketlerin birbirleriyle karşılaştırılabilirliğinin mümkün olması ve uluslararası piyasalara entegre olunması amacıyla UMS ihtiyaca göre uyumlaştırılarak Türkiye Muhasebe Standartları oluşturulmuştur. UMS 23 standardı paralelinde TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı, işletmelerin, bir özellikli varlığın edinimine ilişkin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine yönelik esasları düzenlemektedir. Özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklardır. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı, Türkiye'de, 2005 yılında yayınlanmış, daha sonra uluslararası standarttaki değişikliklere uyum sağlayacak biçimde 2007 yılında 1 defa ve 2008 yılında 2 defa olmak üzere güncellenmiştir.  Borçlanma maliyetleri; bir işletme tarafından yapılan borçlanmalarla ilgili olarak katlanılan faiz ve diğer giderlerdir (kur karkı, vade farkı vb.). Borçlanma maliyetleri bir işletmenin finansman faaliyetlerinin maliyeti olarak ortaya çıkarlar. İşletmeler faaliyetlerini ve yatırımlarını özkaynakları ve yabancı kaynakları ile finanse ederler (Bektöre ve Sağlam, 2008: 587). Yabancı kaynak kullanımının temel nedeni, yabancı kaynak kullanımının maliyetinin özkaynak maliyetinden düşük olmasıdır (Toroslu, 2011: 177). İşletmeler, nakit ihtiyaçlarını yabancı kaynaklardan sağlamaları durumunda faiz, kur farkı, vade farkı, dosya masrafı ve komisyon giderleri gibi çeşitli maliyetlere katlanırlar ki bu maliyetlerin hepsine birden borçlanma maliyetleri denir (Deran ve Savaş, 2014: 113 - 128).

2.  VUK ve TMS 23'e Göre Borçlanma Maliyetlerine Genel Bir Bakış

TMS 23 standartta iki temel ve önemli tanıma yer vermiştir:

Borçlanma Maliyetleri: Bir işletme tarafından borçlanılan fonlarla ilgili olarak katlanılan faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderlerdir.  

Özellikli Varlık: Amaçlandığı şekilde kullanıma ya da satışa hazır duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren aktiflerdir.  Borçlanma maliyetleri şu şekilde sıralanabilir:

a) Kredili mevduat hesabı ile uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler  

b) Borçlanmalarla ilgili ıskonto ve primlerin itfaları  

c) Borç anlaşmalarının düzenlenmeleri ile ilgili olarak oluşan diğer maliyetlerin itfaları

d) ‘'TMS 14 Kiralama İşlemleri'' standardı uyarınca finansal tablolara yansıtılan kiralamalara ilişkin borçlanma maliyetleri ve

e) Yabancı para ile borçlanmalarda faiz maliyetlerine yönelik düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere kur farkları. Özellikli varlıklara örnek olarak da, satılabilir duruma getirilmesi uzun süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller gösterilebilir. Diğer yatırımlar ile sürekli olarak veya kısa bir süre içerisinde büyük miktarda tekrarlanarak üretilen stoklar özellikli varlık olarak kabul edilmemektedir.

2.1. TMS 23 Borçlanma Maliyetleri Standardı'nın Kapsamı  

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri'nin temel ilkesine göre; bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri bu varlığın maliyetinin bir parçasını oluşturur; diğer borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilir (TMS23 md.1). Standartta özellikli varlıklar, amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varlıklar olarak tanımlanmaktadır (TMS23 md.5). Ancak, özellikli varlığın tanımında karşılaşılan "uzun süre" kavramı TMS 23'te açıklanmamaktadır (Aydın,2016, s:1241).

İşletmeler, borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesinde bu Standardı uygularlar (TMS23 md.2). Borç olarak sınıflandırılmayan, imtiyazlı hisseler dahil, özkaynakların gerçekleşen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standardın kapsamında değildir (TMS23 md.3). Borçlanma maliyetleri; banka kredileri (kredili mevduat hesapları dahil) ile kısa ve uzun vadeli borçlanmalara uygulanan faizler; borçlanmalarla ilgili iskonto ve primlerin itfa payları; borç sözleşmeleri ile ilgili olarak oluşan diğer maliyetlerin itfa payları; "TMS 17 Kiralama İşlemleri" Standardı uyarınca finansal tablolara yansıtılan finansal kiralamalara ilişkin borçlanma maliyetleri ve yabancı para ile borçlanmalarda, faiz maliyetleri ile ilgili düzeltme olarak dikkate alındıkları ölçüde olmak üzere, kur farkları. Borçlanma giderleri ve finansman giderleri, Borçlanma Maliyetleri Standardı ile ilişkilidir. İlave olarak Borçlanma Maliyetleri Standardı, "Stoklar" ve "Maddi Duran Varlıklar" Standartları ile de ilişkilidir.

Stoklar, imalat tesisleri, enerji üretim tesisleri, maddi olmayan duran varlıklar, yatırım amaçlı gayrimenkuller koşullara bağlı olarak, özellikli varlık olabilir. Finansal varlıklar ve kısa süre içerisinde üretilen veya imal edilen stoklar özellikli varlık değildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullanıma veya satışa hazır hale gelen varlıklar da, özellikli varlık değildir (TMS23 md.7).

2.1.1. Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilmesi

Esas olarak borçlanma maliyetleri, borçlanmanın niteliğine ve yöntemine bakılmaksızın, oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirilirler (Türker, 2011: 126). Ancak; işletmelerce, bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, ilgili özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilirler. İşletmeler, diğer borçlanma maliyetlerini oluştukları dönemde gider olarak muhasebeleştirirler (TMS23 md.8). Bu tür borçlanma maliyetleri, güvenilir bir biçimde ölçülebilmeleri ve işletmeye gelecekte ekonomik fayda sağlamalarının muhtemel olması durumunda, özellikli varlığın maliyetinin bir parçası olarak aktifleştirilirler. Bir işletmenin "TMS 29: Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama" Standardı'nı uygulaması durumunda; borçlanma maliyetlerinin aynı dönem boyunca enflasyonun etkisine isabet eden kısmı, TMS 29' un 21 inci Paragrafı çerçevesinde gider olarak muhasebeleştirilir (TMS23 md.9). Aktifleştirilecek borçlanma maliyeti belirlenirken, söz konusu borçlanma maliyeti ile özellikli varlık arasındaki ilişkiye bakılır (Deran ve Savaş, 2014: 113 - 128).

Belirli bir borçlanma ile bir özellikli varlık arasında doğrudan bir ilişki olup olmadığının tespit edilmesi ve belirli bir harcamanın hiç yapılmaması halinde kaçınılabilecek borçlanmaların belirlenmesi bazı durumlarda zor olabilir. Örneğin; bu tür bir güçlük, finansman faaliyetlerinin tek bir merkezden yürütüldüğü durumlarda meydana gelir. Bir şirketler topluluğunun, borçlanma ihtiyaçları için çok sayıda değişik faiz oranlı borçlanma araçları kullandığı ve bu fonları değişik esaslara göre grup şirketlerine kullandırdığı durumlarda da güçlükler ortaya çıkar. Diğer zorluklar ise, yüksek enflasyonlu ekonomilerde faaliyet gösteren bir grubun, döviz üzerinden veya dövize endeksli olarak kullandığı krediler ile döviz kurlarında dalgalanmalar olduğu durumlarda ortaya çıkar. Sonuç olarak, özellikli varlıkların elde edilmesi ile doğrudan ilişkili borçlanma maliyetlerinin tutarını belirlemek zordur, yorum yapılmasını gerektirir (TMS23 md.11).

Bir işletme bir özellikli varlığın edinilmesi amacıyla özellikle borçlanmış ise, bu durumda aktifleştirilecek borçlanma maliyeti tutarı; ilgili dönem boyunca söz konusu borçlanmaya ilişkin oluşan borçlanma maliyetlerinden, söz konusu fonların geçici olarak nemalandırılması ile sağlanan gelirlerin düşülmesi suretiyle belirler. Bu ifadeye göre; aktifleştirilen borçlanma maliyeti, özellikli varlık için katlanılan toplam borçlanma maliyetinden, elde edilen faiz gelirinin düşülmesi sonucunda ortaya çıkan tutardır (Deran ve Savaş, 2014: 113 - 128).

2.2. Vergi Mevzuatına Göre Borçlanma Maliyetleri

Borçlanma maliyetleri, vergi mevzuatımızda maddi duran varlık ve stoklar olarak iki açıdan ele alınmıştır.  

Maddi Duran Varlık: VUK'ta maddi duran varlıkların değerleme esasları ve maliyet unsurlarına yer verilmiştir. Bu varlıklara ilişkin borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin düzenlemeler VUK 163 ve 238 sayılı tebliğlerle yapılmıştır. Bu tebliğlerde kuruluş dönemi borçlanma maliyetini maddi duran varlıkların yatırım işlemlerinin tamamlaması sırasında karşılaşılan faiz ve diğer giderler oluşturur. Amortisman ayrılırken de maddi duran varlıkların borçlanma maliyetlerini de içeren "elde etme maliyetlerinin" esas alınması öngörülmüştür.

Stoklar: VUK.'a göre gerek satın alınmaları gerekse üretilmeleri durumlarında stokların maliyet bedeli ile değerlenmesi öngörülmüştür. VUK 262'nci maddesinde stok maliyetleri  "…İktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin arttırılması münasebeti ile yapılan ödemelerle bunlara müteferrik bilumum giderlerin toplamını ifade eder" diye tanımlanmıştır. Stokların satın alma veya üretim maliyeti için sigorta, taşıma, gümrük vergileri vb. gibi ek giderler de dahil edilmektedir. Stokların satın alma veya üretim maliyetleri sırasında oluşan ek giderlerden birisi de borçlanma maliyetidir.

3. TMS 23'ün VUK ile Karşılaştırılması

Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilme yöntemleri TMS 23 ve Vergi Usul Kanunu'na göre farklılık göstermektedir. Bu farklılıklar Tablo 1 ve Tablo 2'de gösterilmektedir. Borçlanma maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi yöntemleri mali ve ticari kârın oluşumunda büyük bir önem teşkil etmektedir (Karataş, 2010: 117 - 141).  Dolayısıyla TMS 23 ve Vergi Usul Kanunu arasındaki farklılıklar, mali ve ticari kârın hesaplanmasında önemli farklılıklar doğurabilecek niteliktedir.

Tablo 1: Duran Varlıklarla İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilme Esaslarının Karşılaştırılması

Kaynak: Kıymetli Şen, 2006: 133.

TMS 23'e göre; duran varlıklarla ilgili faiz giderleri, vade farkları, kur farkları ve komisyon giderleri varlık kullanıma hazır hale gelinceye kadar maliyete eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir. Varlık kullanıma hazır hale geldikten sonra ise dönem gideri olarak kaydedilir. VUK'a göre ise; duran varlıklarla ilgili faiz giderleri, vade farkları, kur farkları ve komisyon giderleri, varlığın iktisap edildiği dönem sonuna kadar maliyete eklenir, varlığın iktisap edildiği dönemden sonra ise maliyete eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir.  

Tablo 2: Stok Edinimi ile İlgili Borçlanma Maliyetlerinin Muhasebeleştirilme Esaslarının Karşılaştırılması

Kaynak: Kıymetli Şen, 2006: 134.

TMS 23'e göre; stok edinimi ile ilgili faiz giderleri, vade farkları, kur farkları ve komisyon giderleri varlık kullanıma hazır hale gelinceye kadar maliyete eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir. Varlık kullanıma hazır hale geldikten sonra ise dönem gideri olarak kaydedilir. VUK'a göre ise; stok edinimi ile ilgili faiz giderleri, vade farkları, kur farkları ve komisyon giderleri, varlık aktife alınıncaya kadar maliyete eklenir, varlık aktife alındıktan sonra ise maliyete eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir.    

4.  Sonuç

İşletmeler varlıklarını edinmek için gerekli olan finansmanın tamamını kendi özkaynaklarıyla sağlayamazlar. Özkaynaklarının yetersiz olması durumunda yabancı kaynak kullanmaları gerekmektedir. İşletmeler, bankalardan borçlanabileceği gibi, satıcılarla yapılan ticari lişkilerden, vergi daireleri veya sosyal güvenlik kurumlarına olan borçlardan, alınan avanslardan, personele, ortaklara veya diğer kişilere olan borçlardan, tahvil ihracı gibi sermaye piyasası işlemlerinden de borçlanabilmektedir. Bu bağlamda; borçlanma maliyetleri işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için, özkaynaklarındaki yetersizlikten dolayı kullandığı yabancı kaynaklara bağlı olarak yüklendiği giderlerdir. Bu giderler, işletmenin borçlandığı tutarlarla ilgili olarak katlanılan faiz, kredi komisyonları, kur farkları ve benzeri giderlerden oluşur.

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardına göre; öncelikle, gerçekleşen borçlanma maliyetinin özellikli bir varlığın edinimiyle ilgili olup olmadığı tespit edilir. Eğer borçlanma maliyeti bir özellikli varlığın elde edilmesi, inşaası veya üretimi ile doğrudan ilişkili ise aktifleştirilerek bilançoda raporlanır; aksi durumda borçlanma maliyetleri gider olarak muhasebeleştirilerek gelir tablosunda raporlanır. İşletme, varlık için harcama yaptığında; borçlanma maliyetleri oluştuğunda; işletme, ilgili varlığın amaçlanan kullanıma veya satışa hazır duruma getirilmesi için gerekli işlemlere başladığında, aktifleştirmeye başlanır.

VUK'a göre ise;  duran varlıklarla ilgili borçlanma maliyetleri, varlığın iktisap edildiği dönem sonuna kadar maliyete eklenir, varlığın iktisap edildiği dönemden sonra ise maliyete eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir; stok edinimi ile ilgili borçlanma maliyetleri, varlık aktife alınıncaya kadar maliyete eklenir, varlık aktife alındıktan sonra ise maliyete eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir.