Zirai Kazançların Vergilendirilmesi

ALAATTİN CEYHAN - VERGİ MÜFETTİŞİ - 26 Ekim 2015

Alaattin CEYHAN – Vergi Müfettişi
Cevdet TİK – Vergi Müfettiş Yrd.

Özet

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanması açısından, zirai kazançların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar ile zirai kazançların vergilendirilmesinde özellik arz eden hususların örneklerle incelenmesidir.

Anahtar Kelimeler: Zirai kazanç, gelir vergisi.

1. Giriş

Ziraat; kelime olarak "tarım" anlamında kullanılmaktadır.(1) Tarım ise bitkisel ve hayvansal ürünlerin üretilmesi, bunların kalite ve verimlerinin yükseltilmesi, bu ürünlerin uygun koşullarda muhafazası, işlenip değerlendirilmesi ve pazarlanmasına denilmektedir. Başka bir deyişle, insanların toprağı işleyerek ekme ve dikme yoluyla ondan ürün elde etmesi ile elde edilen ürünlerin pazarlanması gibi çiftçilik faaliyetlerine tarım denir.(2) Çiftçi, tarımsal üretici; çiftçilik ise tarımsal üreticilik faaliyetidir.(3)

Bilimsel olarak ziraat;

"bitkisel ve hayvansal ürünlerin üretilmesi, bunların kalite ve verimlerinin yükseltilmesi, bu ürünlerin uygun koşullarda muhafazası, işlenip değerlendirilmesi ve pazarlanmasını ele alan bilim dalıdır. Diğer bir ifade ile, insan besini olabilecek ve ekonomik değeri olan her türlü tarımsal-hayvansal ürünün bakım, besleme, yetiştirme, koruma ve mekanizasyon faaliyetlerinin tamamı ile durgun sularda veya özel alanlarda yapılan balıkçılık faaliyetlerinin tümü" (4)

olarak tanımlanmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun (5) 2. maddesinde gelirin unsurlarında bahsedilmiş ve zirai kazançların gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun'un 52. maddesinde de "Zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır." hükmü bulunmaktadır. Kanun'un 52. maddesinin ikinci fıkrasında ise zirai faaliyet; "arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder." şeklindedir.

Ayrıca Gelir Vergisi Kanunu'nun 52. maddesinde çiftçi, zirai işletmeyi işleten gerçek kişi; mahsul, zirai faaliyet sonucunda üretilen maddeler; mamul, tarımsal ürünlerin işlenmesi sonucunda elde edilen maddeler; zirai işletme ise zirai faaliyetin içinde yapıldığı yerler olarak tanımlanmıştır.

Makalemizde amacımız, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu açısından zirai kazançların vergilendirilmesinin usul ve esasları ile zirai kazançların vergilendirilmesinde özellik arz eden hususların örneklerle incelenmesidir.

2.Zirai Kazançların Vergilendirilmesinin Usul ve Esasları

2.1. Zirai Faaliyetin Sınırları ile Ticari ve Sınai Faaliyetlerden Ayrımı

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 52. maddesinin ikinci fıkrasında zirai faaliyetlerin kapsamı tanımlanmıştır. Söz konusu tanımlamaya ilave olarak bazı nebat ve hayvan nevilerinde üretimin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması, zirai faaliyetin mahiyetini değiştirmemektedir. Bu nedenle seralarda ve hususi tesislerde yapılan çiçek ve sebze yetiştiriciliği, arıcılık, ipek böcekçiliği, saksı çiçekçililiği gibi faaliyetlerde üretim doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmasa da söz konusu işler, zirai faaliyet kapsamına girmektedir.

Örneğin, A gerçek kişisinin yapmış olduğu besicilik faaliyetinin zirai faaliyet olarak değerlendirilmesi, bu faaliyetten doğan kazancın da zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekmektedir.(6)

Örneğin, bıldırcın ve bıldırcın yumurtası üretimi zirai faaliyet kapsamına girmekte olup, bu faaliyetten elde edilen kazancın zirai kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.(7)

Örneğin, civciv, yem, ilaç gibi üretim girdilerinin temin edilmesi suretiyle, civcivlerin beslenip bakımının yapılarak piliç haline getirilmesi ve ilgili firmaya geri verilmesi işleminin zirai hizmet kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.(8)

Örneğin, aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesi zirai faaliyet olarak değerlendirilir.

242 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğine (9) göre zirai işletmelerde ücretli durumuna girmeksizin çalıştırılan çiftçilerce bizzat yapılan sulama, süt sağımı, meyve toplanması, kavaklıklarda dikim, kesim, toplama, taşıma, gibi hizmetler de zirai faaliyet kapsamında ifa edilen hizmet olarak kabul edilmektedir.
Zirai faaliyet sonucu elde edilen ürünün satışlarının dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri safhalar zirai faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya zirai faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua münhasır kalmak şartıyla dükkan ve mağaza sayılmaz. Bunlara ek olarak ürünün tarlada ağaçta satılması ve hayvanların yetiştirilip satılması da zirai faaliyettir.

Örneğin, zirai faaliyetle uğraşan kişilerin faaliyetlerini icra ettikleri tarla, bağ, bahçe, çiftlik veya hayvancılık tesisleri bu işlerle uğraşanların iş yeri olup anılan yerlerde yapılan işler zirai faaliyet kapsamındadır. Bu itibarla, çiftçilerin kendi ürettiği zirai mahsulleri devamlılık arz etmeyecek şekilde dükkân ve mağaza açmadan pazar takibi suretiyle seyyar olarak mevcut pazarlarda ve pazarcı esnafının satış yerlerinden ayrı olarak oluşturulan bağımsız bölümlerde, günlük işgaliye harcı ödeyerek zirai ürün satmaları zirai faaliyetin devamı olarak nitelendirilecek, ticari kazançla ilişkilendirilmeyecektir. Ancak, dükkân veya mağaza açmak ya da belediyece tahsis edilen yerlerde aylık veya yıllık kira bedeli karşılığı yer kiralamak suretiyle devamlılık arz edecek şekilde zirai ürün satılması halinde ise faaliyetinizin ticari kazanç esasları çerçevesinde vergilendirilmesi gerekmektedir.(10)

Zirai faaliyet sonucu elde edilen ürünün değerlendirilmesi amacıyla işin ehemmiyeti ve genişliği dikkate alınarak yapılan işleme işi de zirai faaliyet kapsamında değerlendirilir. Yani işletmenin sınai bir müessese önem ve genişliğinde olmaması, mahsulün değerlendirildiği tesislerin zirai işletmenin cüzünü oluşturması, faaliyetin ana zirai işletmenin ürünlerine hasretmesi yani sadece kendi ürünlerini işlemesi şarttır. Söz konusu hususları aşan veya şartları sağlamayan işletmeler sinai işletme olarak değerlendirilir. Bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut üretim şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılır.

Örneğin, domatesin çiftçi tarafından basit usullerle salça yapılarak değerlendirilmesi işlemi, zirai faaliyet kapsamındadır.

Örneğin, fındık patozu tek başına motorlu araç vasfına sahip olmadığından buna sahip olan çiftçiler, işletme büyüklüğünü aşmaları halinde gerçek usulde, aksi takdirde tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. Diğer taraftan, kamyon, kamyonet veya traktöre bağlı olarak hareket eden fındık patozu işleten kişilerin çiftçi olmaması halinde ise, fındık patozu makinesi işletmeciliğinden elde edilen gelirler ticari kazanç hükümlerine tabi olacaktır. (11)

Ayrıca kollektif şirketlerle adi veya eshamlı komandit şirketler zirai faaliyetle iştigal etseler dahi çiftçi sayılmazlar. Zirai faaliyetle iştigal eden kollektif şirketlerin ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortaklarının şirket kârından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç hükmündedir. Anonim ve limited şirketlerin ise zirai faaliyette bulunmaları halinde faaliyetlerinden dolayı elde ettikleri gelirler bir ticari kazançtır.

Örneğin, tavuk yetiştiriciliği yapan bir limited şirketin, bu faaliyetinden dolayı elde ettiği kazanç, ticari kazanç sayılmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 70. maddesinin son bendinde yer alan "…zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı addolunur." ifadesinden anlaşılacağı üzere, şahsın üretim için sadece arazisini koyması halinde, elde ettiği gelir zirai faaliyet olarak değerlendirilmemektedir. Ayrıca söz konusu maddede yazılı mal ve haklar, zirai işletmeye dahil ise mal ve hakların kiralanması sonucu elde edilen kazançlar, zirai kazançtır. Çiftçiye ait olmakla birlikte zirai işletmeye dahil olmayan zirai makine ve aletlerin başka çiftçilerin zirai üretiminde çalıştırılmasından elde edilen kazanç zirai kazanç değildir.

Son olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 9. maddesiyle, ziraat işlerinde kullandıkları hayvan, hayvan arabası, motor, traktör gibi vasıtalar veya sandallarla nakliyeciliği mutat hale getirmeksizin ara sıra ücret karşılığında eşya ve insan taşıyan çiftçiler gelir vergisinden muaf tutulmuştur.

2.2. Zirai Kazancın Vergilendirilmesi

2.2.1. Gerçek Usulde Vergilendirme

Gelir Vergisi Kanunu'nun 53. maddesine göre;

Maddede yer alan işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçiler ile

Bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya

On yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olanlar veya

Kendi isteğiyle gerçek usulde vergilendirilmek isteyen çiftçilerin kazançları gerçek usulde (zirai işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilanço esasına göre) tespit olunarak vergilendirilir.

Kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler bu kazançları için beyanname vermezler. Ancak, çiftçiye ait olmakla birlikte zirai işletmeye dahil edilmeyen biçerdöver veya bu mahiyetteki bir motorlu araç veya on yaşına kadar ikiden fazla traktörün işletilmesinden elde edilen gelirler ticari kazanç olarak vergilendirilecektir. Dolayısıyla zirai işletmeye dahil edilmeksizin anılan zirai araçların zirai üretim işlerinde kullanılsa dahi işletilmesi zirai faaliyet kapsamı dışına çıkarılmıştır.

Örneğin, bir biçerdövere sahip çiftçilerin bu biçerdöveri kendi zirai işletmelerinde kullanmaları şartıyla gerçek usulde zirai kazanç mükellefiyetine tabi tutulması gerekmektedir.(12)

Örneğin, nakil vasıtası sahibi olan mükellefin zirai kazancının Gelir Vergisi Kanunu'nun 53. maddesi gereğince gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.(13)

Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinin tatbikinde, aile reisi ile birlikte yaşayan eş ve velayet altındaki çocuklara ait işletmeler ile ortaklık halindeki işletmelerde, işletme büyüklüğü toplu olarak nazara alınır. Ortaklıklarda, ortaklığın birden fazla işletmeye taalluk etmesi veya işletmelerin ayrı ayrı mahallerde bulunması durumu değiştirmez. Birden fazla zirai işletmede ayrı ayrı şahıslarla ortaklığı bulunanların işletme büyüklüğü ölçülerinin tespitinde ortaklık payları toplamı esas alınır. Gerek şahsi işletmesi gerekse dahil bulunduğu ortaklıklar müstakilen işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kaldığı halde kendisine ait işletmenin ve ortaklıklardaki payların toplamı bu ölçüyü aşan çiftçiler gerçek usulde vergilendirilir. Payları toplamı ölçüleri aşmayan diğer ortaklar tevkifat yoluyla vergilendirilirler. Yarıcılık da ortaklık olarak değerlendirilir.

Örneğin, çiftçi (A)'nın iki ayrı köy sınırı içinde birbirine bitişik veya aynı köy sınırları içerisindeki bulunan arazisi üzerinde, çiftçi (B) ile ortaklık yaparak işletme ölçüleri aşan zirai faaliyette bulunmaları halinde tek bir işletmenin oluştuğu kabul edilmekte ve zirai kazancın gerçek usulde vergilendirilmesini gerektirmektedir.

Örneğin, birden fazla adi ortaklıklarda payı bulunan çiftçi (A)'nın, ortaklık payları toplanarak işletme büyüklüğü esaslarıyla karşılaştırılır. Çiftçi (A)'nın sahip olduğu payların toplamının işletme büyüklüğü esaslarını karşılaması halinde gerçek usulde vergilendirmeye tabi olmaktadır. Çiftçi (A)'nın en az bir ortaklık payının işletme büyüklüğü esaslarını karşılamasın halinde tüm zirai kazancı gerçek usulde vergilendirmeye tabidir. Ortaklıklarda, ortaklardan birinin gerçek usulde vergilemeye tabi olması halinde, işletme büyüklüğü esaslarını sağlamayan diğer ortaklar tevkifat suretiyle vergilendirilir.

Kanun'un 54. maddesinde yazılı ziraat gruplarının bir kaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklükleri bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aşanlar gerçek usulde vergilendirilir. Söz konusu maddede yazılı ölçüleri aşanlar müteakip vergilendirme dönemi başından itibaren gerçek usulde; gerçek usule tabi olanlardan bu ölçülerin altında kalanlar müteakip vergilendirme dönemi başından itibaren hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilirler.

Örneğin, Çiftçi (A), 80 dönüm arazisi üzerine patates, 170 dönümüne pancar ve 240 dönümüne pamuk ekiminde bulunmuştur. Dördüncü grupta bulunan pamuk üretimi için işletme büyüklüğü ölçüsü 400 dönüm; altıncı grupta bulunan pancar için 300 dönüm ve yedinci grupta bulunan patates içinse 200 dönümdür. Çiftçi (A)'nın her bir zirai faaliyeti işletme büyüklüğü ölçülerinin altında kalsa da, pamuk ve pancar üretimine ait iki grubun işletme ölçülerinin yarısının belirlenen ilgili hadlerin üzerinde olması nedeniyle gerçek usulde vergilendirmeye tabi olmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 54. maddesine göre işletme büyüklüğü ölçüleri, arazi üzerinde yapılan zirai faaliyette dönüm ya da ağaç sayısı; büyük ve küçükbaş hayvancılıkta havyan sayısı; balık yetiştiriciliğinde ağ kafes uzunluğu; balık avcılığında tekne boyu; arıcılıkta kovan sayısı; ipek böcekçiliğinde kutu sayısı olarak dikkate alınmaktadır.

Örneğin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 54. maddesine göre ayçiçeği zirai faaliyetinde 950 dönüm; meyve verebilecek hale gelmiş armut, kiraz, vişne ve şeftalide 2000 adet ağaç sayısı; denizlerde yapılan balık avcılığında toplam tekne boyu 20 metre; arıcılık ve ipek böcekçiliğinde 500 adet kovan sayısı gibi işletme büyüklüğü ölçüleri yer almaktadır.

Örneğin, ana, baba ve reşit çocuklar tarafından birlikte yürütülen zirai faaliyetin ortaklık olarak kabul edilmesi, işletme büyüklüğü ölçüsünün topluca uygulanması, ancak vergilendirmenin her birinin hissesine düşün miktar üzerinden yapılması gerekmektedir.(14)

Örneğin, satın aldıkları hayvanları besiciliğe ilişkin tesisler kurarak (ahır, ağıl ve benzerleri) belli bir süre bakıma ve besiye aldıktan sonra satanların bu faaliyeti zirai faaliyet olup, bu faaliyetler sonucu istihsal olunan maddelerde zirai ürün sayıldığından, bunların kazançlarının 54. maddede belirlenen ölçünün üstünde olması halinde gerçek usulde, ölçünün altında kalması halinde ise tevkifatla vergilendirilmesi gerekmektedir.(15)

2.2.2. Tevkifat Yoluyla Vergilendirme

Ticari kazancın vergilendirilmesinde temel vergilendirme yöntemi tevkifat yoluyla vergilendirmedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesinde "Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar." denilmektedir.

Söz konusu kişi ve/veya kurumlar aşağıda belirtilen oranlarda gelir vergisi stopajı yapacaklardır.

ZİRAİ ÜRÜN TEVKİFAT ORANLARI (GVK 94/11. Mad)

Ticaret Ticaret

Tevkifatın KonusuBorsalarında Borsalarına Tescil

Tescil Edilenler Edilmeyenler

a)Hayvanlar ve bunların mahsulleri ile kara          1ve su avcılığı mahsulleri için% 1% 2

b)Diğer ziraî mahsuller için% 2% 4

Ziraî faaliyet kapsamında ifa edilen hizmetler için,

i) Orman idaresine veya orman idaresine karşı taahhütte bulunan kurumlara2yapılan ormanların ağaçlandırılması, bakımı, kesimi, ürünlerin toplanması, taşınması ve benzeri hizmetler için   % 2

ii)Diğer hizmetler için   % 4

3Çiftçilere yapılan doğrudan gelir desteği ve alternatif ürün ödemeleri için   % 0

Örneğin, borsaya kayıtlı tacir A, borsada B çiftçisinde yapacağı zeytin alışında, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesine göre tevkifat yapması ve yapılacak tevkifatı ilgili vergi dairesine yatırması gerekecektir.

Tevkifat usulüne göre çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. Satılan ürünün ticaret borsasına kayıtlı olup olmaması yapılacak tevkifatı etkilemektedir. Zirai mahsullerde alış bedelleri üzerinden yapılan gelir vergisi tevkifatı, tevkifatı yapanlar tarafından, takip eden ayın 23. günü akşamına kadar mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilir, ayın 26. günü akşamına kadar da ödemesi yapılır.

Tevkifat suretiyle vergilendirilen çiftçiler defter tutmayacak ve beyanname vermeyeceklerdir. Ancak bu çiftçiler, yaptıkları ürün satışı ve yaptıkları hizmetler dolayısıyla müstahsil makbuzu almak ve saklamak zorundadırlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun (16) "Vergi Kesenlerin Sorumluluğu" başlıklı 11. maddesinde, "Maliye ve Gümrük Bakanlığı zirai ürünlerin (işlenmiş olanlar dahil) alım ve satımına aracılık eden kuruluşlar ile Ticaret Borsalarını bu mahsullerin satın alınması sırasında yapılacak vergi tevkifatından müteselsilen sorumlu tutmaya, sözkonusu ürünlerin satışı dolayısıyla yapılacak vergi tevkifatının hangi safhada yapılacağını her bir ürün için ayrı ayrı belirlemeye yetkilidir" hükmü yer almaktadır. 164 nolu Gelir Vergisi Tebliği (17) ile söz konusu iş ve işlemlerde müteselsil sorumluluk usul ve esasları düzenlenmiştir.

2.3. Zirai Kazancı Gerçek Usul Vergilemede Hasılatın Tespiti

Gerçek usulde vergilendirilecek çiftçiler, isteklerine göre işletme hesabı veya bilanço hesabına göre defter tutabilirler. İşletme hesabı esasına göre zirai kazanç, hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki müspet farktır. Yani zirai kazançlarda tahakkuk esası geçerlidir. İşletme hesabı esasına göre tespitte, hesap dönemi başındaki mahsullerin değeri giderlere, hesap dönemi sonundaki mahsullerin değeri ise hasılata ilave olunur.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 56. maddesine göre, işletme hesabı esasına göre hasılat aşağıda yazılı unsurlardan oluşmaktadır:

• Evvelki yıllardan devredilenler de dahil olmak üzere istihsal olunan, satın alınan veya sair suretlerle elde edilen her türlü zirai mahsullerin satış bedelleri (Primler, risturnlar ve benzerleri dahil);

• Ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılması mukabilinde alınan bedeller;

• Gider yazılan değerlerin satılması halinde bunların satış bedelleri;

• Mahsullerin idrakinden evvel veya sonra hasara uğramalarından dolayı alınan sigorta tazminatları;

• Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (Zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesine göre hesaplanan hasılat.

Yukarıda sayılan hususlar zirai kazanç açısından hasılat olarak kaydedilmektedir. Ayrıca kişi, aile veya işletme ihtiyaçları için takas olarak verilen mahsulün emsal bedeli, işletme bünyesindeki makine ve aletlerin kullandırılması karşılığı alınan mal ve hizmetin emsal bedeli ve işletmede istihsal edilip de tohum, yem ve sair suretlerde işletmede kullanılan zirai mahsullerin emsal bedeli hasılat sayılır.

Ayrıca, doğrudan gelir desteği ve alternatif ürün ödemesi kapsamındaki tutarlarının Gelir Vergisi Kanunu'nun 56. maddesi hükmü gereğince hasılat olarak değerlendirilmesi ve anılan ödemeler üzerinden yapılan vergi tevkifatının yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergilerden mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.(18) Yine hibe şeklinde sağlanan destek tutarları veya bu mahiyetteki her türlü bağış ve yardımlar ticari kazancın bir unsuru olduğundan, Tarım Bakanlığı Kırsal Kalkınma Destekleme Programı kapsamında gerçekleştirilen yatırım projesi için alınan hibe yardımının, kurum kazancının tespitinde hasılat olarak dikkate alınması gerekmektedir.(19)

Önceki yıllardan devredilenler de dahil olmak üzere üretilen, satın alınan ya da sair şekilde elde edilen her türlü zirai mahsullerin satış bedelleri ve gider yazılan değerlerin satılması durumunda bunların satış bedelleri de hasılat olarak dikkate alınır.(20)

Gelir Vergisi Kanunu'nun 57. maddesine göre ise işletme hesabı esasına göre gider yazılabilecek unsurlar aşağıda belirtilmiştir:

• İşletme ile ilgili olarak tohum, gübre, fide, yem, ilaç ve benzeri maddelerin tedariki için yapılan giderler,

• Satılmak üzere satın alınan hayvanların, zirai mahsullerin ve diğer maddelerin bedelleri,

• İşletmelerde çalıştırılanlara ücret, prim ve sair namlarla hizmet mukabili yapılan ödemeler,

• İşçilerin iaşe, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri,

• Zirai tesisat, makina, aletler ve taşıtların çalıştırılması ve bakımı için yapılan giderler (Yakıt, yağ, elektrik, yedek parça vesaire) ve tamir giderleri,

• Vergi Usul Kanunu'na göre ayrılan amortismanlar,

• Kira ve ücret mukabili kullanılan istihsal vasıtaları için yapılan ödemeler,

• Zirai kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan genel giderler;

- İşletme için alınan ve işletme için harcanan borç paraların faizleri,

- İşletme ile ilgili olmak şartı ile ödenen ayni vergi, resim ve harçlar,

- İşletme ile ilgili ve yapılan işin önemi ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektiği süreye maksur olmak üzere),

- İşletme ile ilgili olarak ödenen kira bedelleri,

- Genel mahiyetteki sair giderler,

• İşletme ile ilgili olmak şartiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,

• Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (Zirai istihsalde kullanılan gayrimenkuller hariç) satılması halinde Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesine göre hesaplanan zararlar,

• İşletmeye dahil olup, aynı zamanda zatî veya ailevî ihtiyaçlar için de kullanılan taşıtların amortismanlarının tamamı ile giderlerinin yarısı.

İşletmede üretilen tohum, yem ve sair suretlerle kullanılan zirai mahsullerin emsal bedelleri tek seferde ve toplu olarak gider yazılabilir.

Ayrıca, zirai işletme hesabı esasına göre kazancın gerçek usulde tespit edilmesi halinde söz konusu kredilerin işletme için alınması ve işletme için harcanmış olması şartıyla, bu krediler için bankaya ödenecek faizlerin ödendiği yılın zirai kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.(21) Bankadan alınan ticari kredinin kesin olarak zirai faaliyette kullanıldığının saptanması halinde kredi faizi, zirai hasılattan indirilebilmektedir.(22)

Gerçek usule geçen çiftçilerin önceki yıllardan devreden ürünleri Vergi Usul Kanunu'nun 45. maddesinde belirtilen ortalama maliyet bedeli esasına göre değerlendirilerek gider yazılır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun "Hasılattan İndirilemeyecek Giderler" başlıklı 58. maddesine göre, söz konusu kanunun 41. maddesinde yazılı ticari kazanç sahipleri açısından gider kabul edilmeyen ödemelerin zirai kazanç sahipleri açısından da gider olarak dikkate alınamayacağını belirtmiştir. Ancak zirai faaliyet neticesinde işletmelerce üretilen mahsullerden teşebbüs sahibi ile eşi ve velayet altındaki çocukları tarafından tüketilenler hariçtir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun "Kazancın Bilanço Esasına Göre Tespiti" başlıklı 59. maddesinde, çiftçilerin, diledikleri takdirde, işletme hesabı yerine bilanço esasına tabi tutulmalarını isteyebileceğini; ilgili vergi dairesine yazı ile başvuru yapan çiftçilerin başvuru yaptıkları vergilendirme döneminden sonraki vergilendirme dönemi başından, yeni işe başlayanların ise işe başlama tarihinden itibaren bilanço esasına geçebileceğini ve bu suretle bilanço esasına geçenlerin iki yıl geçmedikçe bu usulden dönemeyeceklerini; zirai kazancın bilanço esasına göre tespitinde söz konusu kanunun 56, 57 ve 58. madde hükümlerinin uygulanacağını belirtilmiştir.

2.4. Zirai Kazançların Beyanı ve Ödeme Zamanları

Gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahibi mükellefler, Gelir Vergisi Kanunu'nun 85. maddesi uyarınca, kazançlarını yıllık beyanname ile beyan etmek zorundadır. Bu zorunluluk hem tam mükellefiyete tabi olan mükellefler için hem de dar mükellefiyete tabi olan mükellefler için geçerlidir.

Gerçek usulde vergilendirilmeyen veya zirai kazançları sadece tevkif suretiyle vergilendirilen zirai kazanç sahibi mükellefler ise, Gelir Vergisi Kanunu'nun 86. maddesinin 1. fıkrasının a bendine göre; zirai kazançları için beyanname vermeyecek, diğer gelirleri için beyanname vermeleri durumunda zirai kazançlarını beyannameye dahil etmeyeceklerdir.

Gerçek usulde vergilendirilen zirai kazanç sahipleri, bir takvim yılında elde ettikleri kazançlarını Gelir Vergisi Kanunu'nun 92. maddesi uyarınca takip eden yılın Mart ayının 25. günü akşamına kadar beyan edeceklerdir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 117. maddesine göre, gerçek usulde tespit edilen ve yıllık beyannamesi verilen zirai kazanca ilişkin, aynı kanunun 103. maddesinde belirtilen gelir vergisi tarifeleri üzerinden hesaplanan gelir vergisi, beyan konusu edilen takvim yılının Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksit şeklinde ödenir.

Maliye Bakanlığı, kanunun kendisine tanıdığı yetkiye dayanarak 250 Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği (23) ile, beyan ettikleri gelirlerin toplamının % 75 ve daha fazlası oranında zirai kazançtan ibaret bulunan çiftçilerin ödeme zamanlarını Kasım ve Aralık ayları olarak belirlemiştir.

3. Sonuç

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesi zirai kazançların gelir vergisine tabi olduğu, kanunun 52. maddesinde de zirai faaliyetten doğan kazançların zirai kazanç olduğu belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 54. maddesinde yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları gerçek usulde tespit olunarak vergilendirileceği belirtilmiştir. Kazançları gerçek usulde vergilendirilmeyen çiftçiler, tevkifat usulü ile vergilendirilirler ve bu kazançları için ayrıca beyanname vermezler. Gerçek usulde vergilendirilecek çiftçiler, işletme hesabı veya bilanço hesabına göre defter tutabilirler.

Gerçek usulde vergilendirilen zirai    kazanç sahipleri, bir takvim yılında elde ettikleri kazançlarını, Gelir Vergisi Kanunu'nun 92. maddesi uyarınca takip eden yılın Mart ayının 25. günü akşamına kadar beyan konusu yaparlar. Mükelleflerce hesaplanan gelir vergisi, Mart ve Temmuz aylarında olmak üzere iki eşit taksit şeklinde ödenir. Beyan edilen gelirlerin toplamının % 75 ve daha fazlası oranında zirai kazanç bulunması halinde ödeme zamanı Kasım ve Aralık aylarıdır.

Kaynakça

-Toprak Mahsulleri Ofisi (2012), TMO Ansiklopedisi.

-T.C. Yasalar (06.01.1961). 193 Gelir Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10700 sayılı).

-T.C. Yasalar (10.01.1961). 213 Vergi Usul Kanunu. Ankara: Resmi Gazete (10703 sayılı).

-Maliye Bakanlığı, Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği, Sıra No:164, 15.09.1990 Tarih ve 20636 Sayılı Resmi Gazete.

-Maliye Bakanlığı, Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği, Sıra No:242, 03.03.2001 Tarih ve 24335 Sayılı Resmi Gazete.

-Maliye Bakanlığı, Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği, Sıra No:250, 10.06.2003 Tarih ve 25134 Sayılı Resmi Gazete.

-Danıştay 3. Dairesinin 30.01.1991 tarih E:1989/2673 - K:1991/227 sayılı kararı

-Danıştay 3. Dairesinin 28.05.1996 tarih E:1995/4846 - K:1996/1990 sayılı kararı

-http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 (01.02.2014)

-http://www.tdk.gov.tr/ (01.02.2014)

-http://www.turtav.org/index.php?option=com_content&view=article&id=50&Itemid=58 (01.02.2014)

-http://www.tzob.org.tr/ (01.02.2014)

----------o----------

(1) http:⁄⁄www.tdk.gov.tr⁄ (01.02.2014).

(2) http:⁄⁄www.turtav.org⁄index.php?option=com_content&view=article&id=50&Itemid=58 (01. 02.2014).

(3) Toprak Mahsulleri Ofisi (2012), TMO Ansiklopedisi, s.9.

(4) http:⁄⁄www.tzob.org.tr⁄ (01.02.2014).

(5) 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(6) Gelirler Genel Müdürlüğünün 24.09.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.41⁄4102-191⁄040506 sayılı özelgesi.

(7) Artvin Defterdarlığının 10.12.2010 tarih ve B.07.4.DEF.0.08.10.00-08-OZELGE-001-7 sayılı özelgesi.

(8) Gelirler Genel Müdürlüğünün 28.11.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.41⁄4106-397⁄55892 sayılı özelgesi.

(9) 03.03.2001 tarih ve 24335 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(10) Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 09.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010. 148-148 sayılı özelgesi.

(11) Gelirler Genel Müdürlüğünün 19.11.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.41⁄4102-452 sayılı özelgesi.

(12) Gelirler Genel Müdürlüğünün 23.11.1991 tarih ve B.07.0.GEL.0.41⁄4102-204⁄051046 sayılı özelgesi.

(13) Gelirler Genel Müdürlüğünün 30.11.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.41⁄4102-052154 sayılı özelgesi.

(14) Gelirler Genel Müdürlüğünün 29.09.1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.40⁄4052-17⁄034763 sayılı özelgesi.

(15) Gelirler Genel Müdürlüğünün 20.04.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.41⁄4102-218⁄18251 sayılı özelgesi.

(16) 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(17) 15.09.1990 tarih ve 20636 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

(18) Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 28.02.2013 tarih ve 18008620-120[ÖZG-2012-16]-15 sayılı özelgesi.

(19) Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 13.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-721-7-25 sayılı özelgesi.

(20) Danıştay 3. Dairesinin 30.01.1991 tarih E:1989⁄2673 - K:1991⁄227 sayılı kararı.

(21) Mersin Vergi Dairesi Başkanlığının 04.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-720-4-89 sayılı özelgesi.

(22) Danıştay 3. Dairesinin 28.05.1996 tarih E:1995⁄4846 - K:1996⁄1990 sayılı kararı.

(23) 10.06.2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.