Sanayiciye ve İhracatçıya Kurumlar Vergisi İndiriminde Sorunlar

E. Hesap Uzmanı, Avukat, Arabulucu, YMM

2022 yılı başında kabul edilen 7351 sayılı Kanun ile imalatçılar ve ihracatçıların bu faaliyetlerinden 2022 yılı ve sonraki hesap dönemlerinde elde edecekleri kazançlara uygulanacak kurumlar vergisi oranında 1 puan indirime gidildi. Konuya ilişkin detaylı açıklamalar ise 14 Mayıs 2022 tarihli Resmî Gazete ‘de yayımlanarak yürürlüğe giren 20 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılmıştır.

Tebliği değerlendirmeden önce yapılan yasal değişikliği hatırlatmak istiyorum. 7351 sayılı Kanun ile Kurum-lar Vergisi Kanunu’nun oranı düzenleyen 32. maddesine aşağıdaki fıkralar eklenmiştir.

“(7) İhracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır.

(8) Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliye-tinden elde ettiği kazançlarına kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanır. Bu kazançların ihracata isa-bet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulanmaz.

(9) Yedinci ve sekizinci fıkralardaki indirimli oranlar, madde kapsamındaki diğer indirimler uygulandıktan sonraki kurumlar vergisi oranı üzerine uygulanır.”

Görüldüğü üzere, Kanun ihracatçıların ve sanayicilerin (İmalatçıların sanayi sicil belgesine sahip olması arandığı için sanayici olarak ifade edeceğim.) sadece ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde ettikleri kazanç-lara indirimli oranın uygulanacağını açıkça belirtmiştir. İhracatçı kendi ürettiği malı ihraç ediyorsa indirim iki kere uygulanmayacaktır. Yani mükerrer indirim söz konusu olmayacaktır. Ayrıca, bu yeni indirim KVK md. 32’de yer alan diğer indirimli oranlar uygulandıktan sonra uygulanacaktır. Bu durum özellikle yakın zamanda halka açılmış şirketleri ilgilendirmektedir.

Bu yazımda Tebliği uzun uzun anlatmayacağım; ama Tebliğde hatalı ve kanuna aykırı olduğunu düşündü-ğüm düzenlemeleri irdeleyeceğim. İlk olarak, Kanunda ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli uygulanacağı belirtilmiştir. İhracatın tanımı Kanunda yapılmamakla birlikte, Tebliğde gerek mal ve gerek hizmet ihracından elde edilen kazançlara indi-rimli oran uygulanacağı, indirim uygulamasında hizmet ihracının yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsadığı açıklanmıştır.

“Hizmet ihracı” kavramı KDV mevzuatında açıklanmakta olup uygulamada tartışmalara yol açmıştır ve bu tartışmaların da önemli bir kısmı “hizmetten faydalanma” kriterinden kaynaklanmaktadır. 20 seri numaralı KV Tebliği’nde de KDV mevzuatından esinlenerek düzenleme yapıldığı görülmektedir.

Peki nedir bu “hizmetten faydalanma”? Ya da soruyu şöyle soralım: Hizmetten nerede faydalanıldığı nasıl tespit edilir? Hizmet fiziken takip edilen bir şey olmadığından hizmetten nerede faydalanıldığını tespit etmek

kolay değildir. Özellikle hizmet sunulan kişi yurt dışındaysa ve Türkiye’ye hiç gelmemişse sunulan hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı nasıl iddia edilebilir?

Konuya ilişkin KDV mevzuatına baktığımızda, KDV Kanunu’nun 1. maddesine göre Türkiye’de gerçekleşen hizmet sunumu işlemi KDV’nin konusuna girmektedir. Kanun’un 6. maddesi uyarınca, hizmet açısından iş-lemin Türkiye’de gerçekleşmesi hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade eder. KDV Kanunu’nun 11/1-a maddesinde ise yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin KDV’den istisna olduğu belirtilmiştir. Kanun’un 12/2. maddesinde ise bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için a) hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır, b) hizmet-ten yurt dışında faydalanılmalıdır. Aynı maddede yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği belirtilmiştir. Kanundaki bu açıklamalardan çıkan sonuç, yurt dışında yerleşiklere Türkiye’de sunulan hizmetlerden Türkiye’de faydalanılıyorsa KDV hesaplanacak, yurt dışında faydalanılıyorsa hizmet ihracı kapsamında KDV istisnası uygulanacaktır.

Görüldüğü üzere, KDV Kanunu açısından hizmetten nerede faydalanıldığı önemli olmakla birlikte bu kavram kanunda tanımlanmamıştır. Hizmetten yurt dışında faydalanma kavramına ilişkin tanımlamalar ise KDV Uy-gulama Genel Tebliğinde yapılmıştır. Tebliğe göre hizmetten yurtdışında faydalanılmasından kasıt, Türki-ye’de yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmetin, müşterinin yurtdışındaki iş, işlem ve faaliyetleri ile ilgili ol-ması; Türkiye'deki faaliyetleri ile ilgisi bulunmamasıdır. Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'ye gönderecekleri mal ve hizmetler Türkiye’de tüketildiğinden, bu firmalara söz konusu mal ve hizmetler için Türkiye’de verilen danışmanlık, aracılık, gözetim, müşteri bulma, piyasa araştırması vb. hizmetler, hizmet ihracı istisnası kap-samında değerlendirilmez ve KDV’ye tabidir. Bu durumda faydalanma kriterinin tespitinde, yapılan hizmetin ithal edilen mal ile doğrudan ilişkili olması gerekir. Yabancı firmaların Türkiye'den ithal ettiği (Türkiye'nin ih-raç ettiği) mallar dolayısıyla verilen hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değerlendirilir. Türkiye içinde taşıma hakkı bulunmayan yabancı bayraklı gemilere ve uçaklara verilen tadil, bakım, onarım hizmetleri hizmet ihracı kapsamında KDV’den istisnadır. 60 seri numaralı KDV Sirkülerinde de benzer açıklamalar yapılmıştır.

Gerek Tebliğde verilen örneklerde gerek çeşitli özelgelerde aşağıdaki durumların hizmet ihracı olup olmadığı değerlendirilmiştir.

- Yurt dışındaki bulunan firmanın Türkiye dışındaki fabrikasına ilişkin proje çizimi hizmet ihracıdır.

- Yurt dışındaki bir şirketin Türkiye’den satıl aldığı ürünlerin temin edilmesine aracılık hizmet ihracıdır.

- Türkiye’deki seyahat acentesinin yurt dışındaki seyahat acentesinin gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme, yeme içme nedeniyle sunduğu hizmetler hizmet ihracıdır. (Turist grubuna Türkiye'de verilen yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye'de faydalanıldığından bu hizmetler KDV’ye tabidir. Acente bu hizmetler nedeniyle katlandığı masraflar için KDV hesaplayacak, yurt dışı acenteden aldığı paradan bu tutarı aşanlar hizmet ihracı olarak değerlendirilecektir.)

- Türkiye'de yerleşik olan ve aracılık faaliyetinde bulunan şirketin yurt dışında yerleşik bir firmanın mallarına Türkiye'de müşteri bulması hizmet ihracı değildir. Bu şirketin aracılık faaliyeti kapsamında yaptığı hizmetten Türkiye'de faydalanılmaktadır.

- Yurtdışındaki firmaların, Türkiye'den ithal edecekleri mallar ile ilgili olarak, Türkiye’den aldıkları hizmetler-den (tedarik, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi) yurtdışında fay-dalanıldığından bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamında değerlendirilir.

- Yurt dışındaki bir firmanın yurt dışındaki bir projesini üstlenen Türk firması hakkında başka bir Türk firma-sına araştırma yaptırmasında hizmetinden yurtdışında faydalanılmakta olup araştırma hizmeti hizmet ihraca-tı istisnası kapsamındadır.

- Türkiye’deki firmanın yurt dışındaki projede kullanılacak makine kiralamasında, Türkiye’de yapılan ve fay-dalanılan bir hizmet olmadığından KDV’nin konusuna girmemektedir.

- Türkiye’deki firmanın yurt dışındaki firma ile yaptığı sözleşme kapsamında yurtdışındaki kontörlü kredi kartı müşterilerine internet ortamında sunduğu servis, destek, danışmanlık hizmetinden yurtdışında faydala-nıldığından bu hizmet, hizmet ihracatı istisnası kapsamındadır.

- Yurt dışındaki bulunan şirkete e-posta halinde iletilen ve şirketin internet sitesinde ve Facebook, Youtube gibi tüm dünyada kullanılan internet sitelerinde de reklam amaçlı yayınlanan Türkiye’de reklam filmi çekilme-si hizmetinde hizmetten Türkiye'de de yararlanılmış olacağından reklam tanıtım filmi hazırlama hizmeti, hiz-met ihracı kapsamında değildir.

- Yurt dışındaki sigorta şirketinin müşterilerinin Türkiye'ye geldiklerinde hastalanmaları durumunda verilen sağlık hizmetlerine yönelik olarak, yapılan masrafların sigorta kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeye-ceğine dair, yurt dışında mukim sigorta şirketine verilen bilgi temin edilmesi hizmeti, hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapıldığından ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından hizmet ihracı kapsamındadır.

- Dünyanın her yerinden bireysel ve kurumsal yatırımcıların finansal piyasalarda işlem yapmaları için, yatı-rımcılarla müşteri olan yurtdışında yerleşik aracı kurumları tanıştırmak suretiyle Türkiye'de verilen aracılık hizmetinden Türkiye'de yararlanıldığından söz konusu hizmetler, hizmet ihracı kapsamında değildir.

Görüldüğü üzere, hizmetten nerede faydalanıldığı konusu sunulan hizmetin hizmet ihracı kapsamında de-ğerlendirilip değerlendirilmeyeceği noktasında önem arz etmektedir. Maliye bu konuda objektif kriter belirle-mekten ziyade örnekler yoluyla belirleme yapmaya çalışmıştır. Ancak her olay kendi içinde ayrı bir değer-lendirmeyi gerektirmektedir. Bununla birlikte Maliye’nin Türkiye’de bir faaliyetle ilişkili olan, Türkiye’deki kişi-lerce yararlanılma durumu (ihtimali) olan hizmetleri istisna kapsamının dışında bırakma eğiliminde olduğunu söylemek yanlış olmayacaktır. Diğer bir ifade ile Türkiye ile bir şekilde ilişki kurulması halinde Maliye geniş bir yorumla hizmetten Türkiye’de yararlanıldığı yorumunu yapmakta olup istisnadan yararlandırmamaktadır. Hatta öyle ki Türkiye’de fiilen yapılmayan yapılması düşünülen/planlanan işler için sunulan hizmetler dahi Türkiye’de faydalanılmış kabul edilmektedir.

Maliye’nin bu yorumu hukuki belirlilik ilkesi açısından sorunlu olduğu gibi KDV’yi ithal ettiğimiz Avrupa Birliği uygulamalarından da ayrışmaktadır. AB uygulamasında genel olarak hizmetin müşterinin bulunduğu yerde ifa edildiği kabulü bulunmaktadır. KDV mevzuatında düzenlenen hizmetten nerede faydalanıldığına ilişkin tartışmalar %1 kurumlar vergisi indirimi açısından ayrı bir önem kazanacak gözükmektedir.

Konunun diğer bir yönü ise yakın zamanda hizmet ihracatının düzenlendiği başka bir mevzuatın yayımlan-mış olmasıdır. 20 Nisan 2022 tarihli Resmî Gazete ‘de yayımlanan 5448 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile “Hizmet İhracatının Tanımlanması, Sınıflandırılması ve Desteklenmesi Hakkında Karar” yürürlüğe konulmuş-tur. Söz konusu Karar, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile hizmet ihracatının hukuki çerçevesinin oluş-turulması amacıyla (başka amaçlar da sayılmıştır) çıkarıldığı belirtilmiştir.

Söz konusu Kararın 3-e maddesinde hizmet ihracının, yurt dışında yerleşik kişi veya kuruluşlara yönelik ola-rak yurt içinde ya da yurt dışında gerçekleştirilen, yurt içinde ya da yurt dışında faydalanılan ve Kararın Ek-1’inde yer alan döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerin sunumlarını ifade ettiği belirtilmiştir. Ayrıca aynı Ka-rarın 5. maddesinde yurt dışında yerleşik kişi veya kuruluşlara yurt içinde sağlanan ve yurt içinde faydalanı-lan hizmetler yurt içi hizmet ihracatı olarak tanımlanmıştır.

KDV Kanununda hizmet ihracına ilişkin hükümler, kavramlar ve tanımlar KDV’ye özgü olup Kurumlar Vergisi Kanununda açık bir hüküm olmadıkça kurumlar vergisi açısından aynen uygulanamaz; aksi halde vergide kıyas yasağı ihlal edilmiş olur. Bu durumda indirimli kurumlar vergisi bağlamında KVK’da açık bir düzenleme olmadığından bu noktada ikincil düzenlemeleri dikkate almak gerekecektir.

5448 sayılı CB Kararı’nda yapılan düzenlemede hizmet sunulan kişinin yurt dışında yerleşik olmasından yola çıkılarak hizmet ihracatı tanımlanmış ve bu kişilere gerek yurt içinde gerek yurt dışında sunulan/faydalanılan hizmetler hizmet ihracatı olarak kabul edilmiştir. Oysa 20 seri numaralı KV Tebliğinde indirimli oran uygula-nacak hizmet ihracatı KDV mevzuatına paralel olacak şekilde sadece yurt dışında faydalanılan hizmet olarak belirlenmiştir. Normlar hiyerarşisinde Cumhurbaşkanı Kararı, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Tebliğlerinin üstün-dedir. Daha üst norm olan Kanunda farklı bir düzenleme yapılmadıkça Cumhurbaşkanı Kararındaki düzen-lemelerin esas alınması gerekmektedir. Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanununda hizmet ihracatı için özel bir düzenleme ve KDV Kanuna da atıf yapılmamışken, hizmet ihracatının hukuki çerçevesini ortaya koyan Cumhurbaşkanı Kararına aykırı olacak şekilde 20 seri no.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde düzenleme yapılmış olması hukuken sorunludur. Bu durumda, hizmetin nerede faydalanıldığından bağımsız olarak yurt dışındaki kişilere sunulan hizmetlerden elde edilen kazançların indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilmesi gerekir. Bu noktada kurumlar vergisi ve KDV uygulamasının farklılaşması normal karşılanmalıdır.

Tebliğdeki ikinci sorunlu konu, indirim uygulanacak kazancın tespitine ilişkin olup Tebliğdeki açıklamalar bu anlamda ciddi tartışmalara neden olacaktır. Kanunda indirimli oranın münhasıran ihracattan ve üretimden elde edilen “kazanca” uygulanacağı açıkça belirtilmiştir. Buradaki kazanç ile kastedilen nedir? Konu bir vergi düzenlemesi olduğuna ve indirimli oran de kazanca uygulandığına göre buradaki kazanç, faaliyetten elde edilen ve vergi kanunlarına göre oluşan “(safi) kazanç”tır. Peki safi kurum kazancı nasıl tespit edilir? KVK’nın 6. maddesindeki atıf uyarınca safi kurum kazancı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hüküm-lerine göre tespit edilir. Buna göre safi kazanç, gayrisafi gelirden kanunen indirimine izin verilen giderlerin (GVK md. 41 ve KVK md. 8) indirilmesi, indirimine izin verilmeyen giderlerin (kanunen kabul edilmeyen gi-derler - KKEG) eklenmesiyle hesaplanır. Nitekim KVK md.11’de maddede belirtilen kalemlerin kurum kazan-cının tespitinde indirilemeyeceği belirtilmiştir. Safi kurum kazancı bulunduktan sonra, KVK md. 10’da belirti-len kalemler (KVK md. 10’da sayılan indirimlerin kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi be-yannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla, kurum kazancından indirileceği belirtilmiştir.), geçmiş yıl mali zararları ve istisnalar indirildikten sonra kurumlar vergisi matrahına ulaşılır. Bu durumda, kurumlar ver-gisi matrahı aşağıdaki formüle göre tespit edilir.

Gayrısafi gelir – kanunen indirilebilecek giderler + KKEG = Safi kazanç

Safi Kazanç – Diğer İndirimler – İstisnalar – Geçmiş yıl mali zararları = KV Matrahı

Kanundaki düzenleme uyarınca, indirimli oranın ihracat ve üretim faaliyetlerinden elde edilen safi kazanca uygulanması gerekmektedir. Safi kazanç tanım gereği KKEG’yi ihtiva ettiğinden ihracat ve üretim faaliyetine ilişkin KKEG’nin de indirimli oran hesabında dikkate alınması gerekmektedir.

Ancak Tebliğde, kazanç “ticari kar” olarak ele alınmakta, KKEG’ler indirimli oran uygulanacak kazanç içinde dikkate alınmamaktadır. Bu durum üretim/ihracat faaliyetine ilişkin KKEG’ye isabet eden tutara indirimli oran uygulanmaması sonucunu doğurmakta olup mükelleflerin aleyhinedir ve kanuna aykırıdır. Örneğin, üretimde çalışan işçilerin kıdem tazminatı karşılıkları bu mantığa göre indirimli orandan yararlanamamaktadır. Bu ne-denle, Tebliğdeki örneklerin tamamı revize edilip KKEG’den üretim ve ihracata isabet eden kısımlar ayrıştı-rılmalı ve indirimli oran uygulanırken ihracat ve üretime ilişkin KKEG dikkate alınmalıdır.

Üçüncü olarak, Tebliğde indirim uygulacak matrah (dikkat ediniz “kazanç” değil “matrah” denilmiş) aşağıdaki formüle göre hesaplanmaktadır.

İndirim uygulacak matrah = Matrah x (İhracat-üretim faaliyetinden elde edilen kazanç / Ticari bilanço karı

Tebliğdeki bu formül sorunludur. Öncelikle indirimli oran, üretim/ihracattan elde edilen kazanca değil matra-ha uygulatılmaktadır. Bu durum ise formüle göre matrah payından arta kalan üretim/ihracat kazancına indi-rimli oranın uygulanmaması sonucunu doğurmaktadır. Diğer bir ifadeyle, indirim uygulanacak tutar ihra-cat/üretimden elde edilen kazanç değil, yukarıdaki formüle göre hesaplanan matrah payı olmaktadır. Bu du-

rum ise, üretim/ihracat kazancının formüle göre çıkan matrah payından fazla olduğu her durumda mükellefin indirimli orandan yararlanabileceği tutarı azaltmaktadır. Kanun açıkça ihracat/üretim faaliyetinden elde edilen kazanca indirimli oran uygulanacağını belirttiğine göre Tebliğdeki yaklaşımın kanuna aykırı olduğunu düşü-nüyorum. Son dönemde sıkça rastladığımız üzere, Kanunla verilen hak Tebliğ ile kısıtlanmaktadır. Bu du-rumda, matrahı aşacak şekilde indirimli oran uygulanması da mümkün olmayacağına göre, üretim/ihracat kazancının matrahı aşması halinde indirim uygulanmayan kazancın ertesi yıllarda indirimli orandan yararla-nabilmesi gerekir. Kanunda indirimli orandan yararlanmayan kazancın sonraki yıllarda indirimden yararlan-masına (kazancın devrine) ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır; ama bence buna gerek yoktur. Çünkü, Kanun kazancın tamamına indirim hakkı tanımıştır ve indirimden yararlanamayan kazancın sonraki yıllarda indirimli orana tabi tutulmasını (devredilmesini) yasaklamamıştır.

Bununla birlikte gerek Tebliğde yer alan örnekler gerek Tebliğin 32.1.2.8 bölümünde yapılan açıklamalardan buna izin verilmediği görülmektedir. Tebliğdeki bu yaklaşımın kanuna aykırı olduğunu değerlendiriyorum.

Tebliğdeki dördüncü sorunlu konu, üretim ve ihracat kazancının birlikte elde edilmesi halinde, daha açık ifa-de etmek gerekirse üretilen malların ihraç edilmesi halinde, indirimli oranın nasıl uygulanacağıdır. Tebliğde üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar kendi içinde bir bütün olarak değerlendirilmekte, üretilen malla-rın ihraç edilmesi halinde oluşan kazanç üretim başlığı altında değerlendirilerek diğer ihracat gelirlerinden ayrıştırılmaktadır. Bu yaklaşım üretilen bazı ürünlerin satışından zarar edilmesi halinde yararlanılacak indiri-mi azaltmaktadır. Bu yaklaşımın KVK’nın 32/8. maddesinin sonundaki “Bu kazançların (üretim faaliyetinden elde edilen kazançlar) ihracata isabet eden kısmı için yedinci fıkra hükmüne göre ayrıca indirim uygulan-maz.” ifadesine uygun olduğu iddia edilebilir. Ancak Kanun koyucunun amacının bu olmadığını düşünüyo-rum. Kanun bu cümle ile mükerrer indirimi önlemek istemektedir. Yoksa üretilerek ihraç edilen malların ihraç edilen diğer mallar ile birlikte değerlendirilmesinin (veya tersi) önünde engel bulunmamaktadır. Daha açık bir ifadeyle, Kanunda aksi öngörülmediğinden mükerrer indirim uygulanmadığı sürece, üretim veya ihracatın kendi içindeki bütünlüğü mükellefin tercihine bırakılmalıdır. Bu aksaklık, Tebliğde 32.1.2.7 başlığı altındaki 3 ve 4 numaralı örneklerde gözükmektedir.

Örnek 3’ten yola çıkarsak inşaat makineleri ve hırdavat malzemeleri üreterek yurt içi ve yurt dışı piyasalarda satışını yapan bir işletmeye ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Ticari bilanço kârı 2.000.000 TL

İnşaat makinelerinin satışından elde edilen kazanç 1.400.000 TL

Hırdavat ürünlerinin ihracından doğan zarar -800.000 TL

Beyaz eşya ihracından elde edilen kazanç 400.000 TL

Diğer kazançlar 1.000.000 TL

KKEG 500.000 TL

Geçmiş yıl zararları 1.200.000 TL

Matrah 1.300.000 TL

Tebliğde örnekteki şirket, hırdavat ve beyaz eşya ihracatı yapmasına rağmen, hırdavatı aynı zamanda üret-tiği için hırdavat ihraç kazancını da üretim kazancı içinde değerlendirerek indirimli oran uygulanacak üretim kazancı 600.000 (1.400.000 – 800.000) olarak hesaplanmıştır. İndirime tabi ihracat kazancı ise 400.000 TL’dir. Bu durumda toplam 1.000.000 TL’ye Tebliğdeki formül uygulanmıştır. Oysa ihracat faaliyeti kendi içinde bütün olarak değerlendirilirse 1.400.000 TL üretim kazancına indirimli oran uygulanacak, ihracattan ise zarar edildiği için (400.000 – 800.000 = -400.000) indirim uygulanacak ihracat kazancı oluşmayacaktır. Günün sonunda indirimli orana tabi toplam kazanç (formülün uygulanacağı kazanç) 1.400.000 olacaktır. Do-

layısıyla, Tebliğdeki yaklaşım indirimli oran uygulanabilecek kazanç tutarını azaltmaktadır. Kanun’un yukarı-da belirttiğim cümle ile ulaşmaya çalıştığı amaç bu olmasa gerek. Eğer öyle ise Kanun’un Anayasa’ya aykırı olduğu söylenebilir.

Tebliğdeki aksaklığa karşı pratik çözüm, ürettikleri malları ihraç eden şirketlerin bu türden malları doğrudan kendilerinin değil, başka bir kardeş şirket aracılığıyla ihraç etmeleridir. Bu yöntem ihracat nedeniyle iad