• Vergi     • Gelir Vergisi Mevzuatı    

7338 SAYILI KANUNLA GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YAPILAN ÖNEMLİ DEĞİŞİKLİKLER ^*

İmdat TÜRKAY 

Mükellef Hizmetleri Grup Başkanı

Özet

TBMM tarafından kabul edilen 14.10.2021 tarihli ve 7338 sayılı Kanunla Türk Vergi Sisteminde başta Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu olmak üzere çok önemli değişiklikler yapılmış bulunmaktadır. Yapılan yasal düzenlemeyle; basit usulde vergilendirilen mükelleflerin kazançlarının gelir vergisinden istisna edilmesi, sosyal medya kazançları üzerinden stopaj yapılması ve yıllık beyan esasları, %5 vergi indiriminden yararlanma şartlarında kolaylıklar yapılması, tarımsal destekleme ödemelerinin stopaj kesintisinden istisna edilmesi, dördüncü geçici vergilendirme döneminin kaldırılması, vergi uygulamalarının elektronikleşmesine yönelik gelişmeler çerçevesinde vergilendirme, defter tutma, belge düzenleme, beyan ve bildirimde bulunma, değerleme, ceza ve uzlaşma hükümlerine dair düzenlemeler yapılması, mükelleflerin haklarında yürütülmekte olan vergi incelemesi ile ilgili vergi türünden farklı vergi türü için pişmanlık talepli beyanname verebilmelerinin mümkün hâle gelmesi, idari süreçlerin etkinleştirilmesi ve mükelleflerin ilgili işlemlerden hızlı bir şekilde haberdar olabilmeleri amacıyla vergi dairesi, vergi mahremiyeti, yabancı ülkelerde bulunanlara yapılacak tebligat, ilanen tebligat, düzeltme ve vergi incelemesine yönelik hükümlerde düzenlemeler yapılması gibi birçok yeni uygulama ve değişiklikler hayata geçirilmiştir.

Anahtar Kelimeler

7338 sayılı Kanun, basit usul, vergi indirimi, geçici vergi, sosyal medya kazançları, tarımsal desteklerde stopaj, Vergi Usul Kanunu.

1.  Giriş

2005 yılında yeniden yapılanan Türk Gelir İdaresi misyonunu; mükellef haklarını gözeterek vergide gönüllü uyumu artırmak ve kaliteli hizmet sunarak vergi ve diğer gelirleri toplamak olarak; vizyonunu ise ekonomik aktiviteleri kavrayarak vergi ve diğer gelirleri tam ve zamanında toplayan, kayıtlı ekonomiyi teşvik eden, yetkin beşeri sermayesiyle kaliteli hizmet sunan, mükellef odaklı, yenilikçi ve katılımcı örnek bir idare olmak olarak belirlemiştir. İşte bu misyon ve vizyon doğrultusunda Gelir İdaresinin vergilendirme işlemlerine yönelik olarak mükelleflerin ihtiyaç ve beklentilerine cevap verecek şekilde sık sık değişiklikler ve yenilikler yapılması son derece doğaldır ve yerindedir. Bu nedenle, TBMM tarafından vergilendirme süreçlerine ilişkin olarak yapılan yasal düzenlemeleri bu kapsamda görmek gerekmektedir. 14.10.2021 tarihli ve 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla ¹; 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda değişiklikler yapılmıştır. Ayrıca 7194 sayılı Kanunla getirilen ancak sürekli olarak uygulaması ötelenen konaklama vergisinin yürürlük tarihi 1/1/2023 olarak yeniden belirlenmiştir. 7338 sayılı Kanun ile vergi sisteminde yapılan değişiklikleri özetlemek gerekirse;

-   Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin ticari kazançlarının gelir vergisinden istisna edilmesi ve bu mükelleflerin yıllık gelir vergisi beyanname verme yükümlülüklerinin ortadan kaldırılması,

-   Sosyal medya üzerinden elde edilen gelirlerin %15 oranında tevkifat suretiyle basit ve etkin bir şekilde vergilendirilmesi ve bu kazançlara konu teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinden istisna edilmesi (Ancak, kazançları toplamı 2021 yılı için 650.000 TL’lik tutarı aşanlar ile faaliyete ilişkin tüm gelirlerini belirtilen şartlara göre tahsil etmeyenler bu istisnadan faydalanamazlar),

-   Kamu kurum ve kuruluşları tarafından çiftçilere yapılan tarımsal destekleme ödemelerinin gelir vergisinden istisna edilmesi ve geçmişte yapılan kesintilerin iade edilebilmesi,

-   Dördüncü dönem geçici vergi beyannamesinin kaldırılması,

-   Vergiye uyumlu mükelleflerde %5 oranındaki vergi indiriminden yararlanma koşulu olan indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki iki yılda tarhiyat yapılmamış olması koşulunun, yapılan tarhiyatların kesinleşmesi olarak değiştirilmesi,

-   Nakdi sermaye artışına ilişkin faiz indirimi uygulamasında, sermaye artışının yurtdışından getirilen nakitle karşılanan kısmı için indirim oranının %75 olarak uygulanması,

-   İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında yatırıma katkı tutarının %10’luk kısmının talep edilmesi halinde diğer vergi borçları için kullanılabilmesi,

-   Yeniden değerleme uygulamasının kalıcı hale getirilmesi,

-   Usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına alınması,

-   Mükelleflere günlük olarak ve Hazine ve Maliye Bakanlığının belirlediği faydalı ömür süresinden daha uzun sürelerde amortisman ayırabilmesi imkanı getirilmesi,

-   Pişmanlık uygulamasının vergiye uyumu artıracak şekilde etkinleştirilmesi,

-   Vergi cezalarındaki tekerrür uygulamasının vergi uyumunu artıracak şekilde revize edilmesi,

-   Karşılıklı anlaşma usulüne ilişkin hükümlerin iç mevzuatımıza eklenmesi,

-   2023 yılı sonuna kadar alınacak yeni makine ve teçhizatın amortisman oran ve sürelerinin, Bakanlığımızca tespit ve ilan edilen faydalı ömür sürelerinin yarısı dikkate alınmak suretiyle hesaplanabilmesi,

-   Vergi incelemesine ilişkin süreçlerin hızlandırılması ile elektronik ortamda vergi incelemesi yapılabilmesi,

-   Elektronik ortamda vergi dairesi kurulabilmesinin yanı sıra vergi dairelerindeki bürokratik süreçlerin etkinleştirilmesi,

-   Vergi Usul Kanununun değerleme hükümlerindeki belirsizliklerin giderilmesi ve uygulama birliğinin sağlanması,

-   Yenileme fonu uygulamasının uygulamada ortaya çıkan hususlar dikkate alınarak revize edilmesi,

-   İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin şüpheli alacak karşılığı ayırabilmesinin sağlanması ile şüpheli alacaklardaki belirsizlik olan dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacak konusunda 3.000 TL’lik sınır belirlenmesi,

-   Elektronik defter ve belge uygulamalarına ilişkin olarak uygulamada tereddüt yaşanan konulara açıklık getirilmesi,

-   Tebligat süreçlerinin etkinleştirilmesi,

-   İbraz edilmeyen tasdik raporlarına 60 gün ek süre verilmesi,

-   Gider pusulasında değişiklik yapılması ve bazı belgelerin gider pusulası olarak dikkate alınabilmesi,

-   Hayırseverlerin yapacakları bağışlara konu sözleşmelere damga vergisi istisnası getirilmesi,

-   ATV (her türlü arazide kullanılan araç)  ile UTV (çok amaçlı hizmet aracı) tipi taşıtların ÖTV karşısındaki durumunun netleştirilmesi ve bu araçların vergilendirilmesine esas tek bir oran (%25) belirlenmesi,

-   Motorlu karavanların özel tüketim vergisi oranının (%45) olarak belirlenmesi,

-   7194 sayılı Kanunla 2019 yılında 6802 sayılı Kanuna eklenen konaklama vergisinin daha önce 1.1.2022 tarihine ertelenen yürürlük tarihinin 1 yıl daha uzatılarak 1.1.2023 tarihine ertelenmesi,

gibi mükelleflerin vergiye uyumlarını gözeten, vergi güvenliğini artıran, sosyal adaleti ve rekabet ortamını güçlendiren, yatırımları teşvik edip ihtilafları sonlandıran ve vergi uygulamalarında öngörülebilirliği sağlayan çok önemli değişiklikler yapılmıştır. Çalışmada, vergi kanunlarında yapılan ve yürürlük ve yürütme dahil toplam 63 maddeden oluşan 7338 sayılı Kanunla yapılan bu değişikliklerden kamuoyunca çok konuşulan Gelir Vergisi Kanununda yapılan düzenlemeler incelenmiştir.

2.  Basit Usulde Vergilendirilen Ticari Kazançların Gelir Vergisinden İstisna Edilmesi

Gelir vergisi sistemimiz,  yürürlüğe girdiği 1960 yılından itibaren özellikle kazançlardan elde edilen gelirin gerçek usulde tespitini benimsemiş, ancak bazen bu sistemin dışına çıkılarak küçük esnaf ya da bazı serbest meslek erbabının götürü usulde vergilendirilmesini de benimsemiştir. 1960 yılından 1998 tarihine kadar uygulanan götürü usul uyarınca, belli koşullara sahip mükelleflerin ticari faaliyetlerinden sağladıkları kazançlar bakanlık tarafından belirtilen iş/faaliyet türlerine göre maktu olarak tespit edilmiştir. Daha sonra uygulamada bazı mükelleflerin kazançlarının götürü usulde tespit edilmesi, vergi sistemimizde belge düzeninin yerleşmesinde önemli sorunlar yaratmıştır.

Götürü usulde vergilendirilen mükellefler gerçek kazançları üzerinden vergiye tabi olmadıklarından, zorunlu tutulmasına karşın satın aldıkları mal ve hizmetler karşılığında belge almak için çok fazla bir çaba göstermemişlerdir. Bu özellikleri dolayısıyla ticari kazancın götürü usulde tespiti yöntemi kayıt dışı ekonomiyi besler hale gelmiştir. Mevcut uygulamanın sakıncalarını gidermek amacıyla, Gelir Vergisi Kanununda 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, ticari kazancın tespitinde götürü usul kaldırılmış ve kayıt dışı ekonominin kontrol altına alınması, belge düzeninin yerleştirilmesi ve vergilendirmede gerçek kazancın esas alınmasının sağlanması amacıyla basit usulde vergilendirme esasına geçilmiştir. Belki de basit usulde vergilendirilen mükelleflerin bir sonraki aşamada işletme hesabına göre defter tutan mükellef grubuna alınması düşünülmüştür. Ancak, yapılan son düzenleme ile basit usulde verilendirmenin tüm süreçleri baki kalmak kaydıyla sadece yıllık beyanname verme yükümlülükleri kaldırılmış ve basit usulde tespit olunan kazançlar gelir vergisinden istisna edilmişlerdir.

7338 sayılı Kanunun 1. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa mükerrer 20. maddesinden sonra gelmek üzere "Basit usulde tespit olunan kazançlarda gelir vergisi istisnası" başlığıyla eklenen mükerrer 20/A maddesi ile bu Kanuna göre kazançları basit usulde tespit olunan mükelleflerin GVK’nın 46. maddeye göre tespit edilen kazançları gelir vergisinden müstesna edilmiştir. GVK’nin 47. maddesinde basit usule tabi olmanın genel şartları ve 48. maddesinde basit usule tabi olmanın özel şartlarına yer verilmektedir. Mevcut uygulamaya göre, kendi işinde çalışan ve Gelir Vergisi Kanununun 47. maddesinde yer alan kira ve 48. maddesinde yer alan alış, satış ve/veya hasılat sınırı altında kalan küçük esnaflar basit usulde vergilendirilme kapsamında bulunmaktadır. Basit usulde vergilendirilen mükellefler belirlenen şartları ihlal ederlerse takip eden takvim yılı başından itibaren gerçek usulde vergilendirilmektedir. Gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerden basit usulde vergilendirme şartlarını iktisap edenler ise yeniden basit usulde vergilendirmeye geçebilmektedirler.

Ancak, Gelir Vergisi Kanununun 51. maddesinde bentler halinde sayılan mükelleflerin basit usulden yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. Basit usulde vergilendirme kendi işinde çalışan ve sınırlı sayıda sermayeye sahip küçük esnaflara yönelik bir vergilendirme olduğundan, gelir düzeyi belirli bir tutarın üzerinde olan bazı mükellef grupları basit usulde vergilendirme kapsamı dışına çıkartılmıştır. Örneğin, sarraflar ile kıymetli maden ve mücevherat alım satımı ile uğraşanlar, gayrimenkul ve gemi alım satımı ile uğraşanlar, inşaat taahhüt işleri yapanlar, televizyon, çamaşır ve bulaşık makinası, buzdolabı gibi elektrikle çalışan eşyaların alım-satım ve üretimi ile uğraşanlar gibi mükellefler basit usulde vergilendirmeden yararlanması mümkün değildir.

7338 sayılı Kanunla GVK’da yapılan düzenleme ile basit usulde vergilendirilen berber, kuaför, tesisatçı, tuhafiyeci, marangoz, kaportacı, lastikçi, tornacı, çay ocağı işleticisi, terzi, tamirci, taksici, dolmuşçu gibi yaklaşık 835 bin ² küçük esnafın ticari kazançlarının gelir vergisinden istisna edilmesi ve bu mükelleflerin yıllık gelir vergisi beyanname verme yükümlülüklerinin kaldırılması sağlanmıştır. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerce, istisna kapsamındaki kazançları için yıllık beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler dolayısıyla beyanname verilmesi halinde de bu kazançlar beyannameye dâhil edilmeyecektir.

Yapılan düzenlemeye göre; basit usule tabi mükelleflerin kazançları, Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslar çerçevesinde tespit edilecek, bu mükellefler Vergi Usul Kanunu kapsamında belge düzenleyecek, kayıtlarını defter-beyan sistemi üzerinden tutmaya devam edecek, ancak elde edilen kazançlar gelir vergisinden istisna olacak ve bu kazançlar için yıllık beyanname verilmeyecektir. Yaklaşık 835 bin basit usule tabi ticari kazanç sahibi mükellefi ilgilendiren bu düzenleme 1.1.2021 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş bulunduğundan, 2021 yılında basit usulde tespit edilen ticari kazanç sahipleri elde ettikleri kazançlar için Şubat/2022’de yıllık beyanname vermeyeceklerdir. Yapılan yasal düzenlemede gözden kaçan tek unsur kazançları basit usulde tespit edilen mükelleflerin yanında çalışan ve GVK’nın 64/1. maddesine göre diğer ücretli olarak her yıl şubat ayında vergisini tahakkuk ettirip iki taksitte ödeyen diğer ücretlilerin durumudur. Zira işverenleri istisna kapsamında yıllık beyanname vermez iken bu ücretliler gelir vergisi ödemeye devam edeceklerdir.

3.  Sosyal Medya Üzerinden Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi

7338 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemelerin önemli bir bölümünün mükellefler ile İdare arasında devam eden ihtilafların gelecekte yaşanmamasını sağlamaya dönük olduğu görülmektedir. Bu düzenlemelerden bir tanesi de sosyal medya üzerinden gelir elde edenler ile akıllı cihazlar için uygulama (aplikasyon) üretenlere getirilen istisnadır. Gelir İdaresi son yıllarda vermiş olduğu özelgelerde, sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinden elde edilen kazançların ticari kazanç olduğu yönünde özelgeler verilmiştir. Mükellefler nezdinde yapılan vergi incelemelerinde de bu yönde eleştiriler yapılarak geçmişe dönük cezalı tarhiyatlar yapılarak mükellefiyetler tesis edilmiştir. Düzenleme öncesinde, GVK’nın mevcut hükümleri itibarıyla, sosyal medya üzerinden elde edilen kazançların ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi ve beyanı gerekmekteydi. Bu durumun, kişiler tarafından dava konusu yapılması sonucunda İdare ile ihtilaflar yaşanmakta ve birçok kişi dava yoluna gitmekteydi. Yapılan yasal düzenlemeyle bu sıkıntılı durum ortadan kaldırılmış oldu.

7338 sayılı Kanunun 2. maddesi ile Gelir Vergisi Kanununa mükerrer 20. maddesinden sonra gelmek üzere eklenen "Sosyal içerik üreticiliği ile mobil cihazlar için uygulama geliştiriciliğinde kazanç istisnası" başlıklı mükerrer 20/B maddesine göre; internet ortamındaki sosyal ağ sağlayıcıları üzerinden metin, görüntü, ses, video gibi içerikler paylaşan sosyal içerik üreticilerinin bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançlar ile akıllı telefon veya tablet gibi mobil cihazlar için uygulama geliştirenlerin elektronik uygulama paylaşım ve satış platformları üzerinden elde ettikleri kazançlar gelir vergisinden müstesnadır. Bu istisnadan faydalanılabilmesi için Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açılması ve bu faaliyetlere ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi şarttır.

Bankalar, bu kapsamda açılan hesaplara aktarılan hasılat tutarı üzerinden, aktarım tarihi itibarıyla %15 oranında gelir vergisi tevkifatı yapmak ve GVK’nın 98 ve 119. maddelerindeki esaslar çerçevesinde beyan edip ödemekle yükümlüdür. Bu tutar üzerinden 94. madde kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz. Mükelleflerin başka faaliyetlerinden kaynaklanan kazanç ya da iratlarının bulunması bu istisnadan faydalanmalarına engel değildir.  Bu istisnadan yararlanabilmenin iki şartı bulunmakta olup; Türkiye’de kurulu bankalarda bir hesap açılması ve bu faaliyetlere ilişkin tüm hasılatın münhasıran bu hesap aracılığıyla tahsil edilmesi ve söz konusu kazançların toplamının Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 103’süncü maddesinde yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı (2021 yılı için 650 bin TL) aşmaması gerekmektedir. Ancak, kazançları toplamı 2021 yılı için 650.000 TL’yi aşanlar ile faaliyete ilişkin tüm gelirlerini belirtilen şartlara göre tahsil etmeyenler bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94. maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur. İstisnaya ilişkin şartların taşınmadığının tespit edilmesi halinde eksik tahakkuk etmiş olan vergi, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edilmektedir.

Özetlemek gerekirse, gerekse sosyal medyayı takip edenler gerekse sosyal medyadan gelir elde edenler açısından sosyal medya büyük ve etkin bir olgu olarak hayatımızı derinden etkilemektedir. Mevcut hükümlere göre, sosyal medyadan elde edilen gelir tutarı ne olursa olsun ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmekteydi. Tabi bu durumda; beyanname verme, defter tutma, bildirimde bulunma, vesika düzenleme gibi mevcut vergi kanunları itibarıyla çeşitli yükümlülüklere tabi olunması gerekmekteydi. Yapılan düzenlemeyle çok basit ve sade bir vergileme sistemine geçilmiş ve sosyal medya platformlarından elde edilen ve 2021 yılı itibariyle 650 bin lirayı aşmayan kazançların %15 oranında stopaj yoluyla vergilenmesi sağlanmış ve bu tutarı aşan kazanç sahiplerinin ise bu istisnadan yararlanması mümkün bulunmadığından, elde edilen kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmeleri gerekmektedir. Ayrıca, 7338 sayılı Kanunun 55. maddesi ile sosyal medya gelirlerine ilişkin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununda da değişiklik yapılarak istisna getirilmiştir. Yapılan düzenleme ile KDV Kanunu’nun 17/4-a maddesine "aynı Kanunun (GVK’nın) mükerrer 20/B maddesi kapsamında vergilendirilen kazançlara konu teslim ve hizmetler" ibaresi eklenmiştir. Bu düzenleme ile stopaj yoluyla vergilendirilip gelir vergisinden istisna olan kazançlara konu teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiş olmaktadır.

4.  Çiftçilere Yapılan Tarımsal Destekleme Ödemelerinin Gelir Vergisinden İstisna Edilmesi ve Kesilen Vergilerin İadesi

Uzun bir süredir Vergi İdaresi ile tarımsal destek ödemesi alan çiftçiler arasında yaşanan ihtilaflı konulardan birisi de kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılan tarımsal destek ödemeleri üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisinin iadesi konusunda açılan davalarda yaşanmaktaydı. Gerçi bu konuda açılmış çok sayıdaki davalar Vergi İdaresi tarafından kaybediliyordu. Bu konuda son olarak Danıştay 3. Dairesinin 20.04.2021 tarihli ve Esas No: 2021/38, Karar No: 2021/2091 sayılı Kararı ³ uygulamadaki ihtilafları ortadan kaldırmak için son noktayı koymuştu. Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen karar göre;  yem bitkileri desteği kapsamında yapılan ödemeler üzerinden 193 sayılı GVK’nın 94. maddesinin 1. fıkrasının 11. bendinin (b) alt bendi uyarınca %4 oranında tevkif edilen gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması ve yapılan kesintinin iadesine hükmedilmiştir. Kararda, davacıya ilgili dönemlerde yapılan destekleme ödemesi üzerinden %4 oranında kesinti yapıldığı ve destekleme ödemesine konu olan ürünün ticaret borsasında tescil edilmediğinin anlaşıldığı, dolayısıyla, davacıya sağlanan desteğin, 5488 sayılı Tarım Kanununun 19. maddesinde sayılan tarımsal destekleme araçlarından "fark ödemeleri desteği" kapsamında olduğu, vergi tarifesi %0 olarak belirlenen doğrudan gelir desteği veya alternatif ürün desteği ödemesi kapsamında yapılmış bir ödeme olmadığı anlaşıldığından, bu ödemeye %4 oranında tevkifat uygulanmak suretiyle tevkif edilen gelir vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle vergi mahkemesi davanın reddine kesin olarak karar verilmiştir.

Danıştay Kararında, yapılan ödemenin, 5488 sayılı Tarım Kanunu kapsamında gerçekleştirilen gelir transferi niteliği taşıdığı, bu nedenle "doğrudan gelir desteği" mahiyetinde olduğu anlaşıldığından Gelir Vergisi Kanunun 94. maddesinde verilen yetki uyarınca 03/02/2009 tarihinde yürürlüğe giren 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla belirlenen, bahsi geçen maddenin 11. bendinin "d" alt bendi uyarınca %0 olarak düzenlenmiş olan tevkifat oranının olayda uygulanması gerektiği belirtilmiştir. Kararda, yasal ve idari düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden davacıya yapılan yem bitkileri desteği ödemesinin doğrudan gelir desteği mahiyetinde olduğu sonucuna varılmıştır. Bu durumda, 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin 1. fıkrasının 11. bendinin (d) alt bendinde yer alan ve tevkifat oranı 2009/14592 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla %0 olarak düzenlenen çiftçilere yapılan doğrudan gelir desteği ödemeleri üzerinden tahakkuk eden ve ödenen gelir (stopaj) vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığından ulaştığı aksi yöndeki yargıyı hükme esas alarak davayı reddeden vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiği belirtilmiştir. Sonuç olarak Danıştay 3. Dairesi vermiş olduğu söz konusu Kararda, vergi mahkemesi kararını, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 51. maddesi uyarınca, hükmün sonuçlarına etkili olmamak üzere kanun yararına bozmuştur.

Danıştay tarafından verilen bu son Karar sonrasında yasal düzenleme yapılması gereği doğmuş ve 7338 sayılı Kanunun 3. maddesi ile  Gelir Vergisi Kanununa mükerrer 20. maddesinden sonra gelmek üzere "Tarımsal destekleme ödemelerinde kazanç istisnası" başlıklı mükerrer 20/C maddesine göre; kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılan tarımsal destekleme ödemeleri gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanununun 53. maddesine göre çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, gerçek usule tabi olup olmadıklarına bakılmaksızın hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilmektedir. Aynı Kanuna göre, evvelki yıllardan devredilenler de dâhil olmak üzere istihsal olunan, satın alınan veya sair suretlerle elde edilen her türlü zirai mahsullerin satış bedelleri (Primler, risturnlar ve benzerleri dâhil) zirai işletme hesabı esasına göre hasılat sayılmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 53. maddesinde, çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançların 94. madde hükmüne istinaden hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirileceği, aynı Kanunun 56. maddesinde ise çiftçilere yapılan her türlü prim, risturn ve diğer şekillerdeki destekleme ödemelerinin çiftçilerin hasılatı sayılacağı hüküm altına alınmıştır. 7338 sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde, GVK’nın 94. maddesine göre herhangi bir zirai mahsul veya hizmet satışı olmaksızın da tarımsal destekleme ödemeleri üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmekteydi. Yapılan düzenlemeyle, uzun yıllardır vergi yargısında büyük ihtilaflara sebep olan ve sürekli olarak Vergi İdaresinin kaybettiği bu destekleme ödemelerindeki tevkifat uygulamasına son verilmiştir. Böylece, tarım sektörünün desteklenmesi amacıyla, Tarım Kanunu ve diğer düzenlemeler kapsamında üreticilere (çiftçilere) yapılan destekleme ödemeleri gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Aynı yasal düzenlemeyle, GVK’nın geçici 92. maddesine eklenen hükümle; bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten (26.10.2021) önce kamu kurum ve kuruluşları tarafından yapılan tarımsal destek ödemeleri üzerinden tevkif edilerek tahsil edilen gelir vergisi, çiftçilerin düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca, tahsil tarihinden itibaren aynı Kanunun 112 nci maddesinin (4) numaralı fıkrası hükmüne göre hesaplanacak faizi ile birlikte red ve iade edilecektir. Bu madde hükümlerinden yararlanmak üzere vazgeçilen davalarla ilgili olarak daha önce verilmiş ve kanun yolu tüketilmemiş kararlar uyarınca, taraflara tebliğ edilip edilmediğine bakılmaksızın işlem yapılmaz, idarece de açılmış davalar sürdürülmez, faiz, yargılama giderleri ve vekâlet ücretine hükmedilmez, hükmedilmişse ödenmez. Hakkında kesinleşmiş yargı kararı bulunanların iade talepleriyle ilgili olarak bu madde hükmü uygulanmaz.

Yapılan bu düzenlemede 26.10.2021 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Önümüzdeki süreçte çiftçilerin kendilerinden kesilen bu stopaj tutarını geri almak için düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde tarha yetkili vergi dairelerine başvurmaları ve dava açmamaları, açılmış davalardan vazgeçmeleri şartıyla iadelerini almaları mümkün bulunmaktadır. Bu nedenle, tarh zamanaşımı süresi içinde Vergi İdaresine başvuru yapılması gerektiğinden, iade istenebilecek ilk yıl 2016 olduğundan ve bu yılın alacağının zamanaşımı süresi de 31.12.2021 tarihinde dolacağından, yılsonuna kadar 2016 yılına ilişkin iade alacağının talep edilmesi gerekmektedir. 2016 yılından kanunun yayımlandığı 16.10.2021 tarihine kadar yapılan kesintilerin tamamının belirlenen şartlar çerçevesinde iade istenmesi mümkün bulunmaktadır.

5.  Geçici Vergide Dördüncü Dönem Vergi Beyannamesinin Kaldırılması

Geçici vergi uygulamasının yer aldığı GVK’nın mükerrer 120. maddesinde yapılan düzenlemeyle; ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanunun ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca ilgili hesap döneminin ilk dokuz ayı için belirlenen üçer aylık dönem kazançları üzerinden 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan %15 oranında geçici vergi öderler. Şu kadar ki; GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren kazançlar ile noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerden sağladıkları kazançlar geçici vergi matrahına dâhil edilmez. Geçici vergi matrahının hesaplanmasında Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunda düzenlenen indirim ve istisnalar dikkate alınır. Dönem sonundaki mal mevcutları, istenirse sadece kayıtlar üzerinden de tespit edilerek, geçici vergi matrahının hesabında dikkate alınabilir.

Mevcut geçici vergi uygulamasında, geçici vergi dönemleri üçer aylık dönemler şeklinde tespit edilmiştir. Diğer bir ifadeyle, geçici vergi ödemek zorunda olan mükellefler bu kazançlarını; üç, altı, dokuz ve on iki aylık periyodlarla beyan etmektedirler. Dördüncü dönem (12 aylık periyodu kapsayan) geçici vergi beyannamesinin verilmesinden kısa bir süre sonra (gelir vergisi mükellefleri için 15 gün, kurumlar vergisi mükellefleri için ise 45 gün sonra) gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için yıllık beyan ve ödeme dönemi gelmekte ve mükellefler ödedikleri geçici vergileri yıllık beyannameleri üzerinden mahsup etmektedirler. Madde kapsamında yapılan düzenlemeyle cari vergilendirme döneminin ilk dokuz ayı, üçer aylık dönemler itibariyle geçici vergi dönemleri olarak belirlenmektedir. Buna göre, cari vergilendirme dönemi içerisindeki üç, altı ve dokuz aylık periyodlar üçer aylık dönemler itibariyle geçici vergi dönemleri kabul edilmektedir. İlgili takvim yılı veya hesap döneminin son üç aylık dönemi ise geçici vergi dönemi kapsamında sayılmayacak, madde kapsamındaki mükellefler tarafından bu dönem için geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Böylelikle, meslek mensupları ve mükellefler açısından dördüncü dönem geçici vergi beyanı olmayacağından belli bir süre geçtikten sonra yıllık beyan ve ödeme yükümlülüğü başlayacak ve bu süreçte mükellefler rahatlamış olacaklar, ödenecek vergi için de aynı mali tablolardan iki ayrı beyanname hazırlama ve verme yükümlülüğü ortadan kalkmış olmaktadır.

Buna göre, cari vergilendirme dönemi içerisindeki üç, altı ve dokuz aylık periyodlar üçer aylık dönemler itibariyle geçici vergi dönemleri kabul edilmektedir. İlgili takvim yılı veya hesap döneminin son üç aylık dönemi ise geçici vergi dönemi kapsamında sayılmayacak, madde kapsamındaki mükellefler tarafından bu dönem için geçici vergi beyannamesi verilmeyecektir. Bu düzenleme, 2022 yılı vergilendirme dönemine ilişkin verilecek beyannamelerden itibaren uygulanmak üzere Kanunun yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu durumda, geçici vergi dönemleri 1.1.2022 tarihinden itibaren; birinci dönem: ocak-şubat-mart, ikinci dönem: nisan-mayıs-haziran ve üçüncü dönem: temmuz-ağustos-eylül şeklinde olacaktır.

6.  Vergiye Uyumlu Mükelleflere Sağlanan %5 Vergi İndirimi Uygulamasında Yapılan Değişiklik

7338 sayılı Kanunun 10. maddesi ile GVK’nın mükerrer 121. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendi, "(1) numaralı bentte belirtilen süre içerisinde kesinleşmiş olması koşuluyla vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla ikmalen, re’sen veya idarece yapılmış bir tarhiyat bulunmaması (Kesinleşen tarhiyatların, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl için geçerli olan, birinci fıkradaki indirim tutar sınırının %1’ini aşmaması durumunda bu şart ihlal edilmiş sayılmaz.)," şeklinde değiştirilmiştir.  Ayrıca, 7338 sayılı Kanunun 10. maddesi ile 193 sayılı Kanunun mükerrer 121. maddesinin dördüncü fıkrasının ikinci cümlesi olan "Bu hüküm, indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile bu yıldan önceki son iki yılda herhangi bir vergiye ilişkin beyanların gerçek durumu yansıtmadığının indirimden yararlanıldıktan sonra tespiti üzerine yapılan tarhiyatların kesinleşmesi hâlinde de uygulanır ve bu takdirde indirim uygulaması dolayısıyla ödenmeyen vergiler açısından zamanaşımı, yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihi takip eden takvim yılının başından itibaren başlar." yürürlükten kaldırılmıştır.

Yapılan bu değişiklikler, 1/1/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerinde uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiş bulunduğundan; 2021 yılına ilişkin olarak Mart ve Nisan 2022 yılında verilecek gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerin-de %5 vergi indirimi uygulamasında yeni değişiklikler dikkate alınacaktır. Uyumlu mükellef vergi indirimi uygulamasından yararlanma koşullarından birisi de indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki iki yılda mükellef hakkında herhangi bir tarhiyat yapılmamış olmasıdır. Vergiye uyumlu mükelleflere vergi indiriminin düzenlendiği maddenin ikinci fıkrasının ikinci bendinde değişiklik yapılmakta, indirimden yararlanma koşulu olan indirimin hesaplanacağı beyannamenin ait olduğu yıl ile önceki iki yılda haklarında tarhiyat yapılmamış olması koşulu, yapılan tarhiyatların kesinleşmesine bağlanmaktadır.  Dolayısıyla maddede belirtilen süre içerisinde haklarında tarhiyat yapılmış olmakla birlikte tarhiyatın kesinleşmemiş olması halinde de mükelleflerin anılan indirimden yararlanılabilmeleri amaçlanmaktadır. Bununla birlikte, söz konusu süre içerisinde kesinleşen tarhiyatın birinci fıkrada belirlenen indirim tutar sınırının %1 inden az olması durumunda da indirimden yararlanma şartları ihlal edilmiş sayılmayacaktır.

Bilindiği üzere, 2021 yılında verilecek beyannameler için bu tutar 1.500.000 TL olarak belirlenmiştir. 1/1/2022 tarihinden itibaren verilecek beyannameler için bu sınırın örneğin 1.750.000 TL olarak belirlenmesi durumunda, 2019, 2020 ve 2021 yıllarında yapılıp kesinleşen tarhiyatın 17.500 TL’yi geçmemesi durumunda indirim şartı ihlal edilmiş sayılmayacaktır. Ayrıca, indirimden yararlanmak için ilk aşamada ilgili yıllar itibarıyla kesinleşmiş tarhiyat olmaması kuralı getirildiği için, yapılan tarhiyatın indirimden yararlanıldıktan sonra kesinleşmesi durumunda yararlanılan indirimin mükelleften geri alınmasına ilişkin hüküm madde metninden çıkarılmaktadır. Diğer taraftan, yapılan düzenlemeyle, vergi indiriminden yararlanılabilmesi için beyana tabi vergi türleri itibarıyla kesinleşmiş bir tarhiyat bulunmaması koşulunda da değişiklik yapılmakta, ikmalen, re'sen veya idarece yapılmış ve kesinleşmiş bir tarhiyat bulunmaması koşulu vergi beyannamelerindeki vergi türleri itibarıyla sınırlandırılmaktadır. Dolayısıyla kesinleşmiş tarhiyat bulunmaması kuralı maddenin beşinci fıkrasında tanımlanan vergi beyannameleriyle sınırlanmakta olup örneğin damga vergisi beyannamesi bu beyannameler arasında sayılmadığından damga vergisi beyannamesinin verilmemesi veya eksik beyanda bulunulması nedeniyle İdarece tarh edilip kesinleşen tarhiyatlar tutarına bakılmaksızın indirim şartının ihlali sayılmayacaktır.

7.  Sonuç

7338 sayılı Kanun ile yapılan düzenlemelerin tamamı vergi kanunlarında yapılan düzenlemeleri kapsamakta olup özellikle gelir vergisi ve vergi usul hükümlerinde büyük bir mükellef kesimini ilgilendiren düzenlemeler yapılmıştır. Kanun teklifinin görüşüldüğü sırada TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yapılan düzenlemelere ilişkin olarak hazırlanan etki analiz raporu ise düzenlemelerin vergi sistemine etkisini etraflıca ortaya koymuş ve kamuoyu tarafından çok olumlu bir etki yaratmıştır. Birçok vergi hukukçusu ve vergi uzmanı yapılan düzenlemeleri bu etki analizi çerçevesinde daha sağlıklı olarak değerlendirme imkanı bulmuşlardır. Yapılan düzenlemelerle, özellikle tarım destekleme ödemelerindeki stopaja son verilmesi, %5 vergi indirimi uygulamasının kolaylaştırılması, sosyal medya kazançlarına stopaj uygulaması gibi pek çok konuda yapılan düzenlemeler mükellefler ile Vergi İdaresi arasında devam eden ve gelecekte de devam etmesi muhtemel büyük bir ihtilafları ortadan kaldırmaya yönelik düzenlemelerdir. Yapılan düzenlemelere makro planda baktığımızda kesinlikle mükelleflerin vergiye gönüllü uyuma çok olumlu etki sağlayacağı ve Vergi İdaresinin iş yükünü azaltacağı söylenebilir.-