Ücretlerin Vergilendirilmesinde Yeni İstisna Düzenlemesinin Net Ücret Anlaşmalı Çalışanlar Yönünden Değerlendirilmesi

GÜRAY ÖĞREDİK - SMMM - 13 Nisan 2022

 

MDERGI/871A.004

(ŞUBAT 2022 Sayı: 218)

ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLMESİNDE YENİ İSTİSNA DÜZENLEMESİNİN

NET ÜCRET ANLAŞMALI ÇALIŞANLAR YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ

Güray ÖĞREDİK
 
SMMM
 

Özet

GVK’da net ücret-brüt ücret ayrımı olmayıp sadece "safi ücret" kavramı bulunmaktadır. Yapılan düzenleme vergi istisnası şeklinde olup, safi ücretin bir kısmı doğrudan vergi dışı bırakılmaktadır. Dolayısıyla AGİ uygulaması benzeri bir düzenleme olmayıp, net ücret üzerinden anlaşmalı çalışanlara ek bir ödeme yapma yükümlülüğü bulunmamaktadır. Örnek hesaplamalar yapıldığında yeni yönteminin brüt ücret üzerinden anlaşmalı çalışanların lehine bir sonuç yarattığı söylenebilmektedir. Bu durumda iş sözleşmelerinin brüt ücret şeklinde değiştirilmesi talebi mümkün olabilse de bu durumda işveren maliyetleri artacağından, burada çalışan ve işverenlerin karşılıklı anlaşması esas olacaktır. Zira işverenlerin böyle bir talebi kabul etme zorunluluğu bulunmamaktadır. Diğer taraftan Mali İdarenin bu konuda bir düzenleme yapması beklenmemelidir; zira mevzuatımızda yer verilen tüm düzenlemelerde ücret hesabı brütten nete ulaşma şeklindedir.

Anahtar Kelimeler

Brüt ücret, net ücret, safi ücret, gelir vergisi matrahı, kümülatif gelir vergisi matrahı, asgari ücret, istisna, asgari geçim indirimi.

 

 

1.            Giriş

7349 sayılı Kanun ile GVK’nın 23. maddesine eklenen 18 no.lu bent uyarınca, hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücreti gelir vergisinden istisna tutulmuştur. Bu düzenleme sonrasında doğal olarak çeşitli tereddütlü hususlar oluşmuş olup, bunlardan birisi ise net ücret üzerinden anlaşmalı olan çalışanlarda net ücrete ilaveten bir ödeme yapılıp yapılmayacağı olmuştur. Diğer bir ifadeyle, net ücret üzerinden çalışan ve ilaveten Asgari Geçim İndirimi (AGİ) ödemesi de alan çalışanlar için bu yeni istisna düzenlemesi acaba olumsuz bir etki mi yaratmıştır? Acaba brüt ücret üzerinden çalışmaya geçmek avantajlı olabilir mi? Bu ve bunlara benzer konularda sorular oluşmaya başlamıştır. Yazımızın hazırlandığı tarih itibariyle henüz taslak olarak yayınlanmış olan genel tebliğde beklediğimiz üzere vergi idaresi net ücret üzerinden tanzim edilen bordrolarda vergi hesaplamasına ve çalışanlara ek bir ödeme olup olmayacağı hususuna dair dair herhangi bir açıklama yapmamıştır.

Bilindiği gibi çalışanlar vergi sistemimizde uzun yıllar boyunca (kabaca ifade edecek olursak; fiş toplayıp zarf yazdıktan sonra) vergi iadesi yapılmak suretiyle, sonrasında ise 2008’den 2021 sonuna kadar AGİ uygulaması ile bir nevi desteklenmiş olup, artık ücretlerin bir kısmının vergiden istisna tutulması yoluyla ücretli çalışanlar üzerindeki vergi yükünün bir nebze de olsa azaltılması amaçlanmıştır. Ancak önceki düzenlemelerden farklı olarak bu istisna düzenlemesi farklılık içermektedir. Zira burada çalışana ilaveten bir ödeme yapılması ve ödenen bu tutarın muhtasar beyannamede beyan edilen gelir vergisinden mahsup edilmesi değil, ücret bordrosu üzerinde ücretin bir kısmının gelir vergisi tevkifatı hesaplamasının dışında bırakılması söz konusu olacaktır.

Yazımızda yapılan düzenlemeye kısaca değindikten sonra, AGİ uygulaması devam etseydi ne olurdu, yeni uygulama ile çalışanlar avantaj elde etmiş midir konuları kısaca incelendikten sonra, net ücret üzerinde anlaşmalı çalışanlar ile brüt ücret üzerinden anlaşmalı çalışanlar karşılaştırıldığında net ücret üzerinden anlaşmalı çalışanların yeni uygulamadan olumsuz etkilenip etkilenmedikleri, bu çalışanlarda brüt ücret esasına dönmenin mümkün olup olamayacağı, bu durumda çalışanların avantajları ile işverenlerin maliyeti gibi hususlar örnek hesaplamalar üzerinden irdelenecek ve sonuçta görüşlerimize yer verilecektir.

 

2.            Asgari Ücretin Vergiden İstisna Edilmesi

7349 sayılı Kanunun ikinci maddesi ile GVK’nın 23. maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.

"18. Hizmet erbabının, ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan asgari ücretin aylık brüt tutarından işçi sosyal güvenlik kurumu primi ve işsizlik sigorta primi düşüldükten sonra kalan tutarına isabet eden ücretleri (Şu kadar ki, istisnayı aşan ücret gelirinin vergilendirilmesinde verginin hesaplanacağı gelir dilim tutarları ve oranları, istisna kapsamındaki tutarlar da dikkate alınarak belirlenir. Ödenecek vergi tutarı, bu suretle bulunan vergi tutarının içinde istisna tutara isabet eden kısım düşülmek suretiyle hesaplanır. İstisna nedeniyle alınmayacak olan vergi ilgili ayda aylık asgari ücret üzerinden hesaplanması gereken vergiyi aşamaz. Birden fazla işverenden ücret alanlarda bu istisna sadece en yüksek olan ücrete uygulanır.)."

Aynı Kanun ile Damga Vergisi Kanunu’nda yapılan düzenleme uyarınca, GVK 23/18’de tanımlanan ücret damga vergisinden de istisna edilmiştir. Diğer taraftan bu Kanun ile GVK’nın AGİ uygulamasını düzenleyen 32. maddesi yürürlükten kaldırılmıştır. Düzenlemeler 1/1/2022 tarihinden itibaren yapılacak ücret ödemelerine uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.  Bu durumda 31/12/2021 tarihi itibariyle çıkarılacak ücret bordrolarında AGİ hesaplaması son defa yapılacak, çalışanlara 31/12 veya takip eden günlerde (muhtasar beyanname verilmeden önce) maaşları yanı sıra AGİ ödemeleri de mutlaka yapılmış olacak, Ocak ayında verilecek muhtasar beyannamede AGİ son defa beyan edilen gelir vergi tevkifatından mahsup edilecektir.

Yeni düzenleme uyarınca asgari ücret gelir vergisi ve damga vergisinden istisna edilmektedir.

Yasa metninde yer verilen "…ödemenin yapıldığı ayda geçerli olan…" ibaresi çok önemlidir. Zira hesaplanacak gelir vergisinden indirilecek vergi tutarı yıl boyunca sabit bir tutar olmayacak, yukarıdaki tablodan da görüleceği üzere, yıl içinde asgari ücretin kümülatif gelir vergisi matrahına göre gelir vergisi tarifesindeki dilim değişikliğine bağlı artacak olan vergi tutarı hesaplamalar dikkate alınacaktır. Buna göre, Ocak ilâ Temmuz bordrolarında 638,01 TL, Ağustos bordrosunda 739,37 TL, Eylül ilâ Aralık aylarında ise 850,68 TL çalışanın normal gelir vergisi matrahı üzerinden hesaplanacak gelir vergisinden indirilecek ve nihai olarak ücretten kesilecek gelir vergisi tutarına ulaşılacaktır.

 

3.  İstisna Uygulaması AGİ Uygulamasına Göre Avantajlı mıdır?

Başlıkta yer verdiğimiz sorunun cevabını, eğer AGİ uygulaması 2022’de de devam etseydi ücret hesaplamaları nasıl olurdu cevabına yanıt olarak aşağıda yer vereceğimiz üç tane örnek tablo üzerinden izah etmeye çalışacağız. Öncelikle AGİ uygulaması devam etseydi 2022 yılında uygulanacak AGİ tutarları aşağıdaki şekilde hesaplanacaktı.

 

Medeni durum	Aylık AGİ	Medeni Durum	Aylık AGİ
Bekâr	375,30
Evli, eşi çalışmayan ve çocuksuz	450,36	Evli, eşi çalışan ve çocuksuz	375,30
Evli, eşi çalışmayan ve 1 çocuklu	506,66	Evli, eşi çalışan ve 1 çocuklu	431,60
Evli, eşi çalışmayan ve 2 çocuklu	562,95	Evli, eşi çalışan ve 2 çocuklu	487,89
Evli, eşi çalışmayan ve 3 çocuklu	638,01	Evli, eşi çalışan ve 3 çocuklu	562,95
Evli, eşi çalışmayan ve 4 çocuklu	638,01	Evli, eşi çalışan ve 4 çocuklu	600,48

 

Yeni istisna uygulamasında bir asgari ücretlinin 2022 sonunda eline geçecek net maaş toplamı bir önceki bölümde yer verilen tabloda 51.040,80 TL olarak hesaplanmıştı.

AGİ uygulaması devam etseydi, bekâr bir asgari ücretinin 2022 sonuna kadar eline geçecek net ödemeler toplamı aşağıdaki tablodan görüleceği üzere 47.432,52 TL olacaktı. Buna göre yeni sistem yıllık toplamda 3.608,28 TL avantaj sağlamıştır diyebiliriz. (Aylık 300,69 TL).

AGİ uygulaması devam etseydi, evli, eşi çalışmayan ve 1 çocuklu asgari ücretlinin 2022 sonuna kadar eline geçecek net ödemeler toplamı aşağıdaki tablodan görüleceği üzere 48.382,04 TL olacaktı. Buna göre yeni sistem yıllık toplamda 2.658,76 TL avantaj sağlamıştır diyebiliriz. (Aylık 221,56 TL).

AGİ uygulaması devam etseydi, evli, eşi çalışmayan, 3 veya 4 çocuklu asgari ücretlinin 2022 sonuna kadar eline geçecek net ödemeler toplamı aşağıdaki tablodan görüleceği üzere 49.633,00 TL olacaktı. Buna göre yeni sistem yıllık toplamda 1.407,80 TL avantaj sağlamıştır diyebiliriz. (Aylık 117,32 TL).

4.  Asgari Ücretin Üzerinde Ücret Geliri Elde Edenlerde Yeni İstisna Uygulamasının Etkisi

Aylık brüt ücreti 10.000 TL olan bir çalışanın 2022 yılı sonuna kadar eline geçecek net ödemeler toplamı 89.113,12 TL olacaktır.

AGİ uygulaması devam etseydi, bu çalışanın bekâr olduğunu kabul edersek, 2022 sonuna kadar eline geçecek net ödemeler toplamı aşağıdaki tablodan görüleceği üzere 84.552,80 TL olacaktı. Buna göre yeni sistem yıllık toplamda 4.560,32 TL avantaj sağlamıştır diyebiliriz. (Aylık 380,00 TL).

 

AGİ uygulaması devam etseydi, bu çalışanın bekâr olduğunu kabul edersek, 2022 sonuna kadar eline geçecek net ödemeler toplamı aşağıdaki tablodan görüleceği üzere 84.552,80 TL olacaktı. Buna göre yeni sistem yıllık toplamda 4.560,32 TL avantaj sağlamıştır diyebiliriz. (Aylık 380,00 TL).

Bu çalışanın evli, eşi çalışmayan, 3 veya 4 çocuklu bir çalışan olduğunu kabul edersek, AGİ uygulaması devam etseydi, 2022 sonuna kadar eline geçecek net ödemeler toplamı aşağıdaki tablodan görüleceği üzere 87.705,32 TL olacaktı. Buna göre yeni sistem yıllık toplamda 1.407,80 TL avantaj sağlamıştır diyebiliriz. (Aylık 117,32 TL).

5.  Net Ücret Üzerinden Anlaşmalı Ücretlilerde Yeni Sistem AGİ Uygulamasına Göre Olumsuz Bir Etki mi Yaratmıştır?

Yazımızın giriş kısmında da değindiğimiz üzere, artık çalışanlara AGİ uygulamasında olduğu gibi işverenleri tarafından maaşlarına ilaveten ayrıca ödenmesi zorunlu olan bir tutar söz konusu olmayıp, ücretlerinin bir kısmı doğrudan vergiden istisna tutulmaktadır.

GVK’da net ücret-brüt ücret şeklinde bir ayrım bulunmamaktadır. Gelir vergisi kesintisine esas ücret (vergiye tabi kazanç) Kanunun 63. maddesinde "safi ücret" olarak tanımlanmıştır. Safi ücreti diğer bir ifadeyle gelir vergisi matrahı olarak da görebiliriz. Dolayısıyla yasal düzenleme çalışanlar ile işverenleri arasındaki iş sözleşmesinin net ücret üzerinden veya brüt ücret üzerinden olup olmamasına bakmamaktadır. Hatta diğer bir ifadeyle her şekilde bordrodaki ücret brüt ücret olarak kabul edilmekte, brüt ücret üzerinden Kanunun 63. maddesindeki indirimlerin yapılması sonrasında ise gelir vergisi matrahına (safi ücrete) ulaşılacağı düzenlenmiştir diyebiliriz.

GVK uygulamasında "verginin mükellefi" ücret geliri elde eden kişidir. İşveren burada sadece kaynakta kesinti yoluyla vergileme usulünde, kesilen gelir vergisini "vergi sorumlusu" sıfatıyla beyan ederek ödemesi gereken kişidir. Dolayısıyla yeni istisna uygulamasında, ücretin bir kısmının vergiden istisna tutulması sonucunda verginin mükellefi olan ücretliye doğrudan bir fayda sağlanmış olmakta, bu yeni yöntemde hesaplanacak toplam vergiden asgari ücrete isabet eden vergi tutarının indirimi sonrası kalan tutarın beyan edilmesinden ve ödenmesinden ise işveren sorumlu olmaktadır.  

AGİ uygulamasında, aylık AGİ tutarının çalışana her şekilde mutlak suretle ödenmesi zorunluydu. 265 No.lu GV Genel Tebliğinde "Muhtasar beyanname üzerinde asgari geçim indirimi tutarının mahsup edilebilmesi için, söz konusu tutarın mutlak suretle ücretlilere ödenmiş olması gerekmektedir. Ücretlilere ödenmeyen tutarların mahsup edilmesi halinde bu tutar işverenlerce muhtasar beyanname üzerinden eksik beyan edilmiş ve ödenmemiş gelir vergisi tevkifatı olarak addolunacaktır." düzenlemesi yer alıyordu. Diğer taraftan GVK’nın mülga 32. maddesinin üçüncü fıkrasında "net ücret" ifadesi "…yasal kesintiler sonrası ücret tutarına asgarî geçim indiriminin ilavesi sonucu oluşan ücreti ifade eder." şeklinde tanımlanmıştı.

Yeni uygulamada verginin mükellefi olan ücretliden vergi sorumlusu sıfatıyla işverenin kesmesi gereken vergi doğrudan kaynakta azaltıldığı için, diğer bir ifadeyle ücretin bir kısmı vergiden istisna tutulduğu için, dolayısıyla net ücret bu hesaplamaya göre bulunan bedel olacaktır. Vergiden istisna tutulan kazanca isabet eden verginin işveren tarafından ücretliye ayrıca ödenmesi söz konusu olmayacaktır.

Aslında AGİ de net ücret yanında çalışana işveren tarafından sağlanmış ek bir menfaat, ek bir ücret ödemesi değildi. Yukarıda da bahsedildiği üzere, verginin mükellefi olan ücretliden kesilen verginin bir kısmının Devlete ödenmeyerek ücretliye ödenmesi şeklinde bir uygulamaydı. Nitekim Yargıtay 9. Hukuk Dairesi 11.06.2020 tarih ve E. 2016/24123 – K. 2020/5415 sayılı kararında; " Asgari geçim indirimi ücretin eki ya da giydirilmiş ücrete katılan diğer parasal menfaat olmadığından giydirilmiş ücret hesabında dikkate alınamaz." belirlemesini yapmıştır.

Bu durumda, net ücret üzerinden anlaşmalı olan çalışanların, yeni uygulamada AGİ uygulamasına göre ellerine geçecek net ödemeler toplamı daha az olacaktır diyebiliriz. Bunu aşağıdaki iki tablo üzerinden örnekleyerek açıklayacağız.

  

İlk tabloda, 2022 yılı net ücreti 7.500 TL olarak belirlenmiş bir çalışanın eğer AGİ uygulaması devam etseydi eline geçecek AGİ dahi net ödemeler toplamı 94.503,60 TL olarak hesaplanmakta, ikinci tabloda ise bu çalışanın yeni istisna uygulamasına göre eline geçecek net ödemeler toplamı 90.000 TL olarak hesaplanmaktadır.  Görüleceği üzere yeni sistemde kişinin eline geçecek net ödemeler toplamı 4.503,60 TL daha az olacaktır.

 

6.  Net Ücret Üzerinden Anlaşmalı Çalışanların Brüt Ücret Esasına Göre İş Sözleşmelerini Yenilemeleri Avantajlı Olur mu?

Yukarıdaki örnek hesaplamalara göre bu sorunun cevabı evet olacaktır diyebiliriz. Örneğin, önceki bölümde yer verdiğimiz çalışanın net ödemeler toplamı eğer AGİ uygulaması devam etseydi yıllık toplamda 94.503,60 TL olarak hesaplanmıştı.

Eğer bu çalışan işvereni ile anlaşır ve 2022 yılında ücreti aylık brüt 10.735,00 TL olarak belirlenirse, bu durumda yeni istisna uygulamasına göre hesaplanacak net ücretler toplamı aşağıdaki tablodan da görüleceği üzere 94.519,00 TL olacaktır. Bu durumda çalışan AGİ uygulaması devam etseydi elde edeceği toplam net geliri yine elde etmiş olacaktır. Ancak burada şu konu karşımıza çıkmaktadır: İşverenin toplam maliyeti artmaktadır!

Yeni istisna uygulamasında 7.500 TL net ücret ödemesinde işverenin yıllık brüt ücret maliyeti (SGK primi ve işsizlik sigortası primi işveren hisseleri hariç) 121.447,01 TL iken, brüt ücret esasına geçilir ve brüt ücret 10.735,00 TL olarak belirlenirse yıllık brüt ücret maliyet 128.820,00 TL’ye çıkmaktadır. Aslında mevzuat değişikliği olmasaydı ve AGİ uygulaması devam etseydi işverenin maliyeti 128.887,48 TL olacaktı. Bu yönden bakılırsa çalışanın brüt ücrete geçmek yönündeki talebi işveren yönünden makul kabul edilebilir bir talep olarak değerlendirilebilir. Tabii ki burada karşılıklı anlaşma esastır. İşverenin bu talebi kabul etmek gibi bir zorunluluğu bulunmamaktadır.

 

 

7.  Sonuç

GVK 23/18’de yapılan düzenleme doğal olarak beraberinde uygulamaya dair çeşitli sorular oluşmasına yol açmıştır. Yazımızın hazırlandığı tarih itibariyle yayınlanan taslak tebliğde bu soruların birçoğu yanıt bulmuştur diyebiliriz. Uygulamada karşılaşılan soruların önemli bir kısmı ise net ücret üzerinden anlaşmalı olan çalışanlardan gelmektedir. Zira bu kişilere artık net ücretlerine ilaveten AGİ ödemesi yapılmayacaktır. Yazımızda yer verdiğimiz örnek hesaplamalardan da görüleceği üzere net ücret üzerinden anlaşmalı çalışanların elde edeceği net ödemeler toplamı yeni istisna uygulamasında AGİ uygulamasına göre daha az olacaktır. Bu durumda net ücret üzerinden anlaşmalı çalışanların brüt ücret üzerinden iş sözleşmelerini yenilemeleri mümkün olabilir; tabii burada çalışan ve işverenin karşılıklı anlaşması gerekir. Zira yöntem değişikliği olması halinde işverenin toplam brüt maliyeti artmaktadır. İşverenin bu talebi kabul etmek zorunluluğu bulunmamaktadır. Diğer taraftan bu konuda yasal bir düzenleme yapılması ya da İdari bir açıklama yapılması beklenmemelidir; çünkü GVK’da safi ücret kavramına yer verilmiş olup, safi ücretin (gelir vergisi matrahının) tespitinde iş sözleşmesinin net ücret veya brüt ücret esasında olup olmadığının bir önemi bulunmamaktadır.

___________________________________

1    GVK’nın mülga 32. Maddesinin üçüncü fıkrası şu şekildeydi: "Net ücretleri, bu Kanunun 103 üncü madde-sinde yazılı tarife nedeniyle bu maddedeki esaslara göre sadece kendisi için asgarî geçim indirimi hesapla-nan asgarî ücretlilere, içinde bulunulan yılın Ocak ayına ilişkin ödenen net ücretin (ilgili yılda geçerli asgarî ücretin dönemsel olarak farklı tutarlarda belirlenmiş olması halinde, yeni asgarî ücretin geçerli olduğu aylar için artışın uygulandığı ilk aydaki ücret üzerinden Kanunun 103 üncü maddesinde yer alan tarifenin ilk dilimindeki oran baz alınarak hesaplanan net ücretin) altında kalanlara, bu tutar ile bu tutarın altında kalındığı aylara ilişkin olarak aylık hesaplanan net ücreti arasındaki fark tutar, ücretlinin asgarî geçim indirimine ayrıca ilave edilir. Bu fıkrada geçen net ücret, yasal kesintiler sonrası ücret tutarına asgarî geçim indiriminin ilavesi sonucu oluşan ücreti ifade eder."  Bu düzenleme uyarınca tabloda Ağustos ayında 375,30 TL yerine 476,66 TL, sonraki aylada ise 587,97 TL AGİ esas alınmış ve net ücret 3.952,71 TL’nin altına düşürülmemiştir.
2     Bir önceki dipnotta atıf yaptığımız GVK’nın mülga 32. maddesinin üçüncü fıkrasına göre, asgari ücretle çalışanların net maaşları, "sadece kendisi için asgarî geçim indirimi hesaplanan asgarî ücretlilere, içinde bulunulan yılın Ocak ayına ilişkin ödenen net ücretin", yani 3.952,71 TL’nin altına düşemez. Buna bağlı olarak tabloda Eylül ilâ Aralık ayları arasında AGİ 506,66 TL yerine 587,97 TL olarak dikkate alınmıştır.