7524 sayılı kanun 2 Ağustos 2024 tarihinde resmî gazete yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu kanun ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 32/B maddesinden sonra gelmek üzere 32/C maddesi eklenmiştir. Bu düzenleme ile beraber kurumların yurt içi asgari kurumlar vergisi, kurumlar vergisi kanunun 32’nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinden indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı şeklinde düzenleme yapılmıştır. Kanunda asgari kurumlar vergisi hesaplamasında indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı üzerinde hesaplanacağı ifade edilmişse de maddenin devamında asgari kurumlar vergisi hesaplamasında hangi indirim ve istisnaların dikkate alınacağı da tek tek sayılmıştır. Asgari kurumlar vergisinin yeni ve karmaşık bir hesaplama mantığının olması ve istisna ve indirimlerin bazılarının bu hesaplamada dikkate alınacağı hususları ile kanun maddesinin uygulamasının teknik olarak zor olması gibi hususlar dikkate alınarak bu çalışmamızda asgari kurumlar vergisi kurumlar vergisi kanunun sistematiği açısından açıklanmaya çalışılacaktır.

Anahtar Kelimeler

Asgari vergi, istisna, indirim, kurum, kazanç.

1. Giriş

7524 sayılı kanunun 36’ncı maddesi ile kurumlar vergisi kanununun 32/B maddesinden sonra gelmek üzere 32/C maddesi eklenmiştir. Bu madde düzenlemesi ile kurumlar vergisi mükelleflerine asgari kurumlar vergisi hesaplanması sağlanmıştır. Kurumlar vergisinden yer alan istisna, indirim ve geçmiş yıl zararları nedeniyle hesaplanamayan kurumlar vergisi bu düzenleme ile beraber kurumların asgari bir kurumlar vergisi hesaplayıp beyan edilmesi hedeflenmektedir. Hazine ve Maliye Bakanlığı kayıt dışılıkla mücadele kapsamında ve vergi erozyonuna karşın aldığı önlemlerden bir tanesi olarak ifade edilebilecektir. Kurumların asgari kurumlar vergisi ile kurumlar vergisinin hesaplayıp beyan etmeleri sağlanarak bütçeye olumlu katkı sağlanmaya çalışılmaktadır.

Yurt içi asgari kurumlar vergisini, kurumlar vergisi oranı kullanılarak hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10'undan az olamaması şeklinde ifade edilebilir. Yurt içi asgari kurumlar vergisi hesaplanmasında istisna ve indirimler düşülmeden önceki kurum kazancının %10 olarak ifade edilse de maddenin devamında kurum kazancından hangi istisna ve indirimler düşüldükten sonra kurum kazancının %10 alınacağı düzenlenmiştir. Bu şekilde asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında mutlak suretle indirim ve istisnaların dikkate alınmayacağı hususu yumuşatılmıştır.

Kurumlar vergisinde istisna ve indirimlerin çok olması nedeniyle kurumlar vergisinin matrahında aşınmaya neden olmaktadır fakat bu düzenleme ile beraber matrahın aşınmasının önüne geçilmeye çalışılmıştır. Asgari kurumlar vergisi ile her mükelleften asgari bir vergi alınacağı hususu bulunmamaktadır, Kurumların istisna ve indirimlerinden önceki bir kurum kazancının olması durumunda hesaplanacaktır aksi halde kurumların ticari zarar etmesi durumunda ise asgari kurumlar vergisi hesaplaması gerekmemektedir. 

2. Değerlendirme

5520 sayılı kanunun 1’inci maddesinde, aşağıda sayılan kurumların kazançlarının kurumlar vergisine tâbi olduğu ve Kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu düzenlenmiştir.

a) Sermaye şirketleri.

b) Kooperatifler.

c) İktisadî kamu kuruluşları.

ç) Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler.

d) İş ortaklıkları.

Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır.

Gelir Vergisi kanunun 38’inci maddesinde, Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce, İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir, İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulur.

Kurumlar Vergisi kanunun 32’inci maddesinde, Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden (7456 sayılı Kanun’un 21 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 1/10/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere 15.07.2023) %25 oranında alınır. Şu kadar ki bankalar, 6361 sayılı Kanun  kapsamındaki şirketler, elektronik ödeme ve para kuruluşları, yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri, sermaye piyasası kurumları ile sigorta ve reasürans şirketleri (7524 Sayılı Kanunun 35 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 2025 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlara, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2025 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere 02.08.2024), emeklilik şirketleri ve 8/6/1994 tarihli ve 3996 sayılı Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanuna göre yap-işlet-devret modeli çerçevesinde gerçekleştirilen projeler ile 21/2/2013 tarihli ve 6428 sayılı Sağlık Bakanlığınca Kamu Özel İş Birliği Modeli ile Tesis Yaptırılması, Yenilenmesi ve Hizmet Alınması ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun hükümlerine göre kamu özel iş birliği modeli çerçevesinde yürütülen projelerde sözleşmenin tarafı olarak faaliyette bulunan şirketlerin  kurum kazançları üzerinden kurumlar vergisi (7456 sayılı kanunun 21 inci maddesiyle değişen ibare; Yürürlük: 1/10/2023 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak üzere; kurumların 2023 yılı ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına, özel hesap dönemine tabi olan kurumların ise 2023 takvim yılında başlayan özel hesap dönemi ve izleyen vergilendirme dönemlerinde elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere 15.07.2023) %30 oranında alınır.

(2) Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır hükmü yer almaktadır.¹ 

7524 sayılı kanun 2 Ağustos 2024 tarihinde Resmî Gazete yayınlanmıştır. Bu kanun ile 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanunun 32/B maddesinden sonra gelmek üzere 32/C maddesi eklenmiştir. Bu düzenleme ile beraber kurumların yurt içi asgari kurumlar vergisi, kurumlar vergisi kanunun 32’nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinden indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı şekilde düzenlenmiştir. Kanunda asgari kurumlar vergisi hesaplamasında indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı üzerinde hesaplanacağı ifade edilmişse de maddenin devamında hangi indirim ve istisnaların dikkate alınacağı da tek tek belirlenmiştir. 

Asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında dikkate alınması gereken istisna ve indirimler aşağıdaki gibidir:

•  Tam mükellef kurumlardan elde edilen iştirak kazançları istisnası,

•  Emisyon primi kazanç istisnası,

•  Sahip olunan taşınmazlardan elde edilen kazançlar dışında (d) bendinde sayılan yatırım fon ve ortaklıklarının istisna kazançları,

•  Risturn istisnası,

•  Finansal kiralama şirketleri ve varlık kiralama şirketleri ile yapılan sat geri kirala işlemlerinden elde edilen kazançlara uygulanan istisna,

•  Türk Uluslararası Gemi Siciline kayıtlı gemilerin işletilmesi ve devrinden elde edilen kazançlara uygulanan istisna,

•  Serbest Bölgeler Kanunu kapsamındaki kazanç istisnası,

•  Girişim sermayesi fonu indirimi,

•  Korumalı işyeri indirimi,

•  Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanunu kapsamındaki kazanç istisnası ile kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılabilen Ar-Ge ve tasarım indirimleri

Kurumlar vergisi kanunun 32/C maddesinin birinci fıkrası  kapsamında hesaplanan yurt içi asgari kurumlar vergisinden, 32’ nci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uyarınca indirimli oran uygulaması nedeniyle alınmayan vergi ile bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce Sanayi ve Teknoloji Bakanlığından alınmış olan teşvik belgelerindeki yatırıma katkı tutarlarının kullanılması nedeniyle 32/A maddesi hükmüne istinaden ilgili hesap döneminde alınmayan vergi indirilir ve ödenmesi gereken yurt içi asgari kurumlar vergisi belirlenir.Yurt içi asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında geçmiş yıl zararları düşülmeden hesaplanması gerekmektedir.

Bu maddede yer alan indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı ibaresi, hesap dönemi sonundaki ticari bilanço kârına kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesiyle bulunan tutarı ifade etmektedir. Bu maddeyle beraber bütün kurumların asgari bir kurumlar vergisi ödeyeceği anlamına gelmemektedir ticari kârı olan işletmelerin sadece uygulayacakları bir husustur. Bu şekilde kurumların kurumlar vergisi kanunun 32’inci ve 32/A maddesi kapsamında bütün indirim ve istisnalar dikkate alınarak hesaplanacak verginin asgari kurumlar vergisi hesaplamasından daha düşük olmaması gerekmektedir. 

• Yurt içi asgari kurumlar vergisinin hesaplanma formülü;

A= Ticari bilanço kârı + KKEG- (32/C maddesinde yazılı istisna ve indirimler)

B=A*0.10

B= Yurt içi asgari kurumlar vergisi

Yurt içi asgari kurumlar vergisi  geçici vergi dönemleri için de uygulanacaktır. İlk defa faaliyete başlayan kurumlar hakkında faaliyete başlanılan hesap döneminden itibaren üç hesap dönemi boyunca bu madde hükümleri uygulanmayacaktır. Yurt içi asgari kurumlar vergisi 2025 hesap dönemi ve sonrasına uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.

3. Sonuç

7524 sayılı kanun ile 5520 sayılı Kurumlar vergisi Kanunun 32/B maddesinden sonra gelmek üzere 32/C maddesi eklenmiştir. Bu düzenleme ile beraber kurumların yurt içi asgari kurumlar vergisi, kurumlar vergisi kanunun 32’nci ve 32/A maddeleri hükümleri dikkate alınarak hesaplanan kurumlar vergisinden indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının %10’undan az olamayacağı şekilde düzenleme yapılmıştır. Kanunda asgari kurumlar vergisi hesaplamasında indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancı üzerinde hesaplanacağı ifade edilmişse de maddenin devamında hangi indirim ve istisnaların hesaplamada dikkate alınacağı da tek tek belirlenmiştir. Yasa koyucu bu düzenlemeyle beraber kurumların istisna ve indirimler nedeniyle kurumlar vergisinin düşük hesaplanması veya hiç hesaplanmasının önüne geçilerek kurumlar vergisindeki erozyonunun önüne geçilmeye çalışmıştır. Bu düzenleme ile kurumlar vergisinde yer alan istisna ve indirimler kaldırılmayarak fakat bunların kurumlar vergisi üzerindeki negatif etkileri azaltılarak asgari bir kurumlar vergisinin hesaplanması sağlanmıştır. Kanunun düzenleniş şekli dikkate alındığında Yurt içi asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında geçmiş yıl zararları indirilmeden hesaplanması gerektiği gerçeği de karşımıza çıkmaktadır. Kanun maddesi 2025 ve sonrası dönemlerde uygulanmak üzere yürürlüğe girmiştir.