İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Hesap Sorununun Aşılması
YUSUF ÖZER - YMM-BAĞIMSIZ DENETÇİ - 31 Mart 2021
MDERGI/8721A.006
(NİSAN 2021 Sayı: 208)
İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASINDA HESAP SORUNUNUN AŞILMASI
Yusuf ÖZER – YMM
Dr. Serkan ÖZDEMİR - E. Gelirler Kontrolörü
Özet
İndirimli kurumlar vergisi uygulaması vergi kanunlarımızda uygulaması sıklıkla değiştirilen ve bu nedenle bazı karışıklıklara sebebiyet veren bir uygulamadır. Bu karışıklığın en önemli iki sebebi; indirimli oran uygulamasının yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi dönemde uygulanabilmesi ile diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda da uygulama alanı bulmasıdır.
Makalemiz, 6322 sayılı Kanun'un 39. maddesiyle KVK'nın 32/A maddesine sonradan eklenen (c) bendinde mevcut hüküm gereği, hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının yüzde 50'sini (2017 yılında 6770 sayılı Kanun'la yapılan düzenleme ve 2017/9917 sayılı Kararla, 2017 yılında yapılan imalat sanayiine yönelik yatırım harcamaları için %100) geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edeceği kazançlarına da indirimli vergisi uygulanabileceği ve bu noktada oluşabilecek olası kurumlar vergisi iadesinin alınması hususunda yaşanan sorunları belirtmek ve konuya açıklık getirmek amacıyla kaleme alınmıştır.
Anahtar Kelimeler
İndirimli kurumlar vergisi, vergi iadesi, yatırım teşvikleri.
1. Giriş
Ülkemizde 2009 yılından itibaren yatırımları sınıflara ve bölgelere ayıran farklı teşvik uygulaması devreye girmiştir. Yatırımların gelir ve kurumlar vergisi yoluyla desteklenmesi amacıyla uzunca süre uygulanan yatırım indirimi yerine, yatırımlardan elde edilen kazançların indirimli oranla vergilendirilmesi sistemine geçilmiştir 1. Yeni sisteme ilişkin esaslar 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Karar ve Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin 2009/1 sayılı Tebliğde açıklanmıştır.
Buna göre Türkiye farklı gelişmişlik seviyesine göre 4 bölgeye ayrılmış ve yatırımlara sağlanan desteklerin yoğunluğu bölgelere göre farklılık göstermiştir. Daha sonra 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkındaki Kararla mevcut sistem geliştirilerek 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı yürürlükten kaldırılmış ve yeni sistemin uygulanmasına ilişkin 2012/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulamasına İlişkin Tebliğ yürürlüğe girmiştir.
Mezkûr düzenleme son halini; 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı 2 ile almıştır. Diğer taraftan 07.09.2016 tarihli 6745 sayılı Yatırımların Proje Bazında Desteklenmesi ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 80'inci maddesi ile proje bazlı yatırımlarında desteklenmesi için 2016/9495 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı teşvik sistemine dahil edilmiştir. Söz konusu teşvik sisteminde de illerin sosyoekonomik gelişmişlik seviyelerine göre Türkiye 6 bölgeye ayrılmış ve bölgeler itibariyle yararlanılacak teşvikler farklılaştırılmıştır.
Buna göre yatırımların uygulanmasına 2012/3305 sayılı karar ile 2016/9495 sayılı karar yön vermektedir.
2. Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançların Kapsamı
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi ile yatırımların gelir ve kurumlar vergisi yoluyla desteklenmesi amaçlanmıştır. Yatırım harcamaları üzerinden yatırıma katkı tutarı hesaplanması ve yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar beyan edilen kazancın indirimli oranla vergilendirilmesi indirimli kurumlar vergisi müessesesinin özünü teşkil etmektedir.
KVK'nın 32/A maddesinin ilk halinde indirimli oranla vergilendirmenin başlangıcı, yatırımın tamamlanıp yatırımdan kazanç elde edilmeye başlanmasına bağlanmıştır. Mezkur maddenin 1'inci fıkrasında indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminde başlanacağı, 4'üncü fıkrasında ise indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağı hükme bağlanmıştır. Yatırım faaliyete geçtikten sonra elde edilen kazanç, içinde bulunulan geçici vergi döneminde beyan edilecek ve indirimli vergi uygulamasına başlanacaktır. Ancak daha sonra 6322 sayılı Kanunla KVK'nın 32/A maddesinde yapılan değişiklikle yatırımların diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için de yatırım aşamasında indirimli vergi uygulamasına imkan tanınmıştır 3. Böylece diğer faaliyetlerden kazanç elde eden yatırımcılar için yatırımın tamamlanmasını bekleme gereği ortadan kalkmıştır.
Burada dikkat edilecek husus yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağıdır. Teşvik belgesine bağlanan yatırım tamamlandıktan sonra diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanması mümkün bulunmamaktadır. Yatırım tamamlandıktan sonra sadece o teşvik belgesine bağlı gerçekleştirilen yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin 2'inci fıkrasının c bendinde yapılan değişiklikten sonra yayımlanan 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar'a istinaden alınan yatırım teşvik belgelerinde diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisinin uygulanması için iki kriter getirilmiştir. Bu kriterler şöyledir:
1- Toplam yatırıma katkı tutarının BKK/CK ile belirlenen oranını geçmemesi,
2- Gerçekleşen yatırım harcaması tutarını geçmeyecek olmasıdır.
Yukarıda bahsetmiş olduğumuz bu iki kriteri geçmeyecek şekilde yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir 4.
Yukarıda yapılan açıklamalarla, indirimli kurumlar vergisi uygulamasının özet olarak gelişim ve değişim sürecine değinilmiştir. 27.01.2017 tarih ve 29961 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 6770 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Emekli Sandığı Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 30'uncu maddesi ile 01.01.2017 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere KVK'ya geçici 9'uncu madde eklenmiştir. 6770 sayılı Kanunun 30'uncu maddesi ile KVK'ya eklenen 9'uncu maddede sadece 2017 yılı yatırım harcamalarına uygulanmak üzere geçici bir düzenleme yapmıştır. 7061 ve 7161 sayılı Kanunlarda yapılan değişikliklerle 2018 ve 2019 yılları yatırım harcamaları için de söz konusu düzenleme geçerlilik kazanmıştır. 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile de bu süreler 31.12.2022 tarihine kadar uzatılmıştır.
Söz konusu madde ile 2017, 2018 ve 2019 takvim yıllarında gerçekleştirilen imalat sanayine yönelik yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım harcamaları için KVK'nın 32/A maddesinde Cumhurbaşkanına verilen belirleme yetkisinin üst sınırı:
- Bölgesel teşvik uygulamalarından yararlanacak yatırımlarda; yatırıma katkı oranı için %55'den %70'e, vergi indirimi oranı için %90'dan %100'e, yatırım aşamasında uygulanacak yatırıma katkı tutarı %50'den %100'e,
- Yatırım tutarı 50 milyon L'yi aşan büyük ölçekli yatırımlarda; yatırıma katkı oranı için %65'den %80'e, vergi indirimi oranı %90'dan %100'e, yatırım aşamasında uygulanacak yatırıma katkı tutarı için %50'den %100'e,
- Stratejik yatırımlarda, yatırıma katkı oranı için %55'den %70'e, vergi indirimi oranı için %90'dan %100'e, yatırım aşamasında uygulanacak yatırıma katkı tutarı için %50'den %100'e yükseltilmiştir 5.
Bu kapsamda, 6770 sayılı Kanun ile eklenen ve nihai olarak 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile değiştirilen geçici 9'uncu madde ile; bu Karar ve daha önceki kararlara istinaden imalat sanayiine yönelik (US-97 Kodu:15-37) düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında, 01.01.2017 - 31.12.2022 tarihleri arasında gerçekleştirilecek yatırım harcamaları için; bölgesel, büyük ölçekli ve stratejik teşvik uygulamaları kapsamında vergi indirimi desteğinde uygulanacak yatırıma katkı oranları her bir bölgede geçerli olan yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle, kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere, teşvik belgesi üzerinde herhangi bir işlem yapılmaksızın uygulanacaktır 6.
KVK'ya eklenen geçici 9'uncu madde uyarınca imalat sanayine yönelik yatırımlarda 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 yılları yatırım harcamaları için farklı, diğer yıllarda yapılacak yatırım harcamaları için (herhangi bir kanun değişikliği ya da Cumhurbaşkanı Kararı çıkmadığı sürece) farklı katkı oranları uygulanacaktır. Bu nedenle toplam yatırıma katkı tutarı hesaplanırken, ilgili yılların harcamalarına bu yıllar için belirlenen yatırıma katkı oranının, izleyen yıllar harcamalarına da Kanunda veya Kararda bir değişiklik yapılmamış olması şartıyla teşvik belgesinde belirlenmiş oranın uygulanarak hesaplanma yapılması gerekmektedir 7.
3. Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlara İlişkin Örnek Uygulama
Konu ile ilgili olarak teşvik belgesi uygulamasının 6322 sayılı Kanunda belirtilen yatırımların diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için de uygulandığı, yatırım aşamasında indirimli vergi uygulamasına ve 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile hem yatırıma katkı oranı hem de vergi indirimi oranı hususları gözden kaçırılarak yanlış hesaplanmasında kurumlar vergisi iadesi oluşup oluşmayacağı hususunu bir örnekle anlamaya çalışalım:
Örnek: X Tekstil Ltd. Şti. 13.07.2020 tarihli yatırım teşvik belgesi ile maske üretimi için teşvik belgesi almıştır. Söz konusu teşvik belgesi 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiştir. Yatırım türü komple yatırım olup ayrıca bölgesel niteliktedir.
- Toplam yatırım tutarı 1.407.975,00 TL olup yatırıma katkı tutarı %40, vergi indirimi oranı ise %80'dir.
- Cari yılda fiilen gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı 887.961,60 TL, yatırımın başlangıcından itibaren fiilen gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarı ise 887.961,60 TL'dir.
- Maske üretiminden elde edilen kazanç 266.664,43 TL,
- Mükellefin 2020 yılı 3. dönem kurumlar vergisi matrahı 810.369,96 TL'dir. Ayrıca ilk iki geçici vergi döneminde ödediği toplam geçici kurumlar vergisi tutarı ise 85.179,39 TL'dir.
Buna göre;
- Hak kazanılan yatırıma katkı tutarı, (887.961,60x%40=) 355.184,64 TL
- Uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranı, [0,22–(0,22x0,80)=] 0,044
- İndirimli oran vergi tutarı, (266.664,43x0,044=) 11.733,23 TL
- Genel oranlı vergi tutarı, [(810.369,96–266.664,43) x 0,22=] 119.615,22 TL
- Hesaplanan kurumlar vergisi, (11.733,23+119.615,22=) 131.348,45 TL
- Ödenecek 3. dönem geçici kur. Vergisi, (131.348,45–85.179,39=) 46.169,06 TL
- Tahsil edilemeyen tutar, [266.664,43 x (0,22–0,044)=] 46.932,94 TL'dir.
Yukarıda da belirtildiği gibi mükellef kurum diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar için indirimli kurumlar vergisi hususu ile 1950 sayılı CK ile yatırıma katkı oranı ve vergi indirimi oranında yapılan düzenlemeleri dikkate almadan hesaplama yapmıştır. Söz konusu mükellefin 4. geçici kurumlar vergisi döneminde vereceği beyanname üzerindeki hesaplama, fazladan ödediği 46.169,06 TL üzerinden yapılacaktır.
Mükellef kurumun 2020 yılı 4. dönem kurumlar vergisi matrahı 963.658,78 TL'dir. Buna göre;
- Hak kazanılan yatırıma katkı tutarı (887.961,60x%55 8=) 482.878,88 TL
- Genel orana tabi geçici vergi matrahı (85.179,39/0,22=) 387.179,04 TL
- İndirimli KV tabi geçici vergi matrahı (963.658,78–387.179,04=) 576.479,74 TL
- Uygulanacak indirimli KV oranı 9, [0,22–(0,22 x 1,00)=] 0,00 TL
- İndirimli oran vergi tutarı, (576.479,74 x 0,00=) 0,00 TL
- Genel oranlı vergi tutarı, [(963.658,78–576.479,74) x 0,00=] 0,00 TL
- Ödenecek 4. dönem geçici kurumlar vergisi, 0,00 TL
- Tahsil edilemeyen tutar, (963.658,78x0,22=) 212.004,93 TL'dir.
Bilindiği üzere KVK'nın 32/2'nci maddesine göre kurumlar vergisi mükellefleri (ticari ve zirai kazanç elde eden dar mükellef kurumlar dahil) cari vergilendirme döneminde ödediği geçici kurumlar vergilerini mahsup edilmek üzere gelir vergisi kanununda belirtilen esaslara göre yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edeceklerdir. GVK'nın mükerrer 120'nci maddesine göre geçici vergi, cari vergilendirme döneminin kazançları üzerinden alınmaktadır. Cari dönem kazancının tespitinde, GVK'nun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerine ve VUK'un değerlemeye ilişkin hükümlerine uyulması gerekmektedir.
Buna göre yukarıdaki mevcut örneğimizde X Tekstil Ltd. Şti.'nin 2020 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesi aşağıdaki şekilde olacaktır:
- Ticari bilanço karı, 963.658,78 TL
- KVK'nın 32/A Mad. Kapsamında İndirimli KV Tabi Matrah, 576.479,74 TL 10
- KVK'nın 32/A Mad. Kapsamında İndirimli KV Oranı, %0,00
- Genel Orana Tabi Matrah, 387.179,04 TL
- KV Matrahı, 963.658,78 TL
- Hesaplanan KV, 85.179,39 TL
- Yıl İçinde Kesinti Yoluyla Ödenen Vergiler, 0,00 TL
- Ödenen Geçici Vergi, 131.348,45 TL
- İadesi Gereken KV ve/veya Kur. Geç. V., (131.348,45–85.179,39=) 46.169,06 TL olacaktır.
Örneğimizde indirimli kurumlar vergisini yanlış uygulamaktan kaynaklanan fazla ve yersiz ödenen verginin nasıl iade alınabileceği irdelenmiştir. Ancak geçici vergi beyannamelerinde yer alan mizan kalemleri mahiyeti itibariyle kümülatif olarak geçmişten günümüze elde edildiği için örneğimizdeki gibi olası yanlış hesaplamalarda ortaya çıkabilecek iadenin tüm hesap döneminden elde edilen kazançları mı yoksa yatırım teşvik belgesi tarihi itibariyle elde edilen kazançları mı kapsayacağı sorunu oluşabilecektir. Bu konuda 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "32.2.5. Yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarda indirimli kurumlar vergisi uygulaması" başlıklı bölümünde;
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından "yatırım dönemi" ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerektiği belirtilmiştir.
Buna göre yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli oran kurumlar/gelir vergisi uygulayan mükelleflerin, 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararına istinaden vergi indirimi oranı ile diğer faaliyetlerinde elde ettikleri kazançlara uygulanacak vergi indirimi %100 olarak uygulanacağı için olası yanlış vergi hesaplamalarında iade talep edilecek geçici vergi dönemi, yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından itibaren başlayacak süreyi kapsayacaktır.
4. Sonuç
Makalemizin yazılış amacı hakkında nihai düşüncemizi yer vermeden önce birçok defa yapılan değişiklikler ile karışık hale gelen söz konusu teşvik mevzuatının ve uygulamasının sadeleştirilerek yeniden düzenlenmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan indirimli kurumlar vergisi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazançların uygulamaya dahil edilmesinde dikkat edeceğimiz husus "yatırım dönemi" ifadesidir.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması açısından "yatırım dönemi" ifadesinden, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırıma fiilen başlanılan tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması gerekmektedir.
Bir diğer husus ise "diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç" ifadesinden ne anlamamız gerektiğidir. İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin 2012/3305 sayılı Karara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edilecektir.
Dolayısıyla, söz konusu Kararlara göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli vergi uygulanması esas olup anılan Kararlar uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeyecektir.
_______________________________________
1 Maliye Hesap Uzmanları Derneği, "2020 Beyanname Düzenleme Kılavuzu (BDK)", Acar Basım, İstanbul, 2020, s.577.
2 30.12.2019 tarih ve 30994 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
3 BDK, s.584.
4 SUÇİÇEK, Mahmut, "Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması", https://www.andspica.com.tr/makaleler/diger-faaliyetlerden-elde-edilen-kazanclarda-indirimli-kurumlar-vergisi-uygulamasi, (Erişim Tarihi: 05.02.2021)
5 BDK, s.600.
6 30.12.2019 tarih ve 30994 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
7 BDK, s.601.
8 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yatırıma katkı oranına 15 puan ilave edilmek suretiyle uygulanacaktır.
9 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile kurumlar vergisi veya gelir vergisi indirimi tüm bölgelerde yüzde yüz oranında ve yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına uygulanacak oranı yüzde yüz olmak üzere uygulanacaktır.
10 Söz konusu tutarın 576.479,74 TL olarak alınmasının sebebi, 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yatırım teşvik belgesi kapsamında elde edilen kazanca ve diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca uygulanacak vergi oranı yüzde yüz indirimli olarak uygulanacağı içindir. Dolayısıyla mükellef kurumun yatırım teşvik belgesini aldığı tarih olan 13.07.2020'den itibaren geçerli olmak üzere elde etmiş olduğu tüm kazanç için kurumlar vergisi ödemeyecektir.
Kaynakça
- 30.12.2019, 30994 sayılı Resmi Gazete, 1950 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı.
- SUÇİÇEK, Mahmut, "Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması", https://www.andspica.com.tr/makaleler/diger-faaliyetlerden-elde-edilen-kazanclarda-indirimli-kurumlar-vergisi-uygulamasi, (Erişim Tarihi: 05.02.2021)
- Maliye Hesap Uzmanları Derneği, "2020 Beyanname Düzenleme Kılavuzu (BDK)", Acar Basım, İstanbul, 2020, s.577, s.584, s.600, s.601.
----------o----------
