Kısmi Enflasyon Düzeltmesi (ATİK’lerde Yeniden Değerleme) İle 2023 Yılında da Vergi Tasarrufu Sağlanabilir

Özet

VUK geçici 32. madde ve VUK mükerrer 298/Ç kapsamında yapılan yeniden değerleme sayesinde 2022 yılında birçok mükellef amortismana tabi iktisadi kıymetlerinde (ATİK’lerinde) sağladıkları amortisman gideri artışı ile (VUK geçici 32. madde kapsamında hesaplanan net değer artışı üzerinden %2 vergi ödenmesine rağmen) kurumlar vergisi hesaplamalarında önemli vergi tasarrufu elde etmişlerdir. Söz konusu yasal düzenlemeler geçici düzenlemeler olmayıp, 2023 yılında ve sonraki yıllarda da -yürürlükte kaldıkları sürece- uygulanabileceklerdir. Buna bağlı olarak 2022 yılında söz konusu maddeler kapsamında yeniden değerleme yapmayan mükellefler 2023 yılında bu hesaplamaları yapabilirler. Bilhassa 2023 yılı sonunda yapılacak genel enflasyon düzeltmesinin 2023 yılına vergisel bir etkisi olmayacağı (enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş değerler üzerinden amortisman ayrılamayacağı) dikkate alındığında ve ayrıca kurumlar vergisi oranlarının arttırıldığı (genel oran %25’e, finansal kuruluşlar için ise %30’a yükseltilmiştir) 2023 yılında önemli vergi tasarrufu sağlayacağı aşikârdır.

Anahtar Kelimeler

ATİK, kısmi, enflasyon, vergi, tasarruf.

1. Giriş

2022 yılının popüler vergi konuları arasında vergili/vergisiz yeniden değerleme düzenlemeleri yer almıştır.1 Uygulamada sürekli/vergisiz yeniden değerleme olarak adlandırılan düzenleme VUK Mükerrer 298/Ç maddesinde, vergili/tek seferlik yeniden değerleme olarak adlandırılan düzenleme ise VUK geçici 32. maddesinde yer almaktadır. Aslında VUK geçici 32. maddeye yeniden değerleme yerine taşınmazlar ve ATİK’lerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması da denilebilir kanaatindeyiz; tabii net değer artışı üzerinden %2 vergi ödenmesi şartıyla.

Uygulamada özkaynakların artması ve bu suretle örtülü sermaye ve finansman gider kısıtlaması uygulamalarında vergisel avantaj sağlanması ya da TTK m.376 kapsamında sermaye yeterliliğinin iyileştirilmesi, kredi kuruluşlarına daha sağlam özkaynakları olan bir mali tablo sunulabilmesi, maliyet bedellerindeki artışa bağlı olarak amortisman giderlerinin artması gibi nedenlerle VUK mükerrer madde 298/Ç kapsamında yeniden değerlemenin mutlaka yapılması şeklinde bir yaklaşım gözlenmektedir. Diğer taraftan yapılacak yeniden değerleme sonucunda ATİK’lerin maliyet bedelindeki artışın indirimli kurumlar vergisi hesaplamasında yatırımdan kaynaklanan tevsi yatırım kazancının oranlama suretiyle hesaplanmasına da önemli etkileri olmaktadır. 

Diğer taraftan VUK geçici 32. madde ile VUK Mükerrer madde 298/Ç birbirine çok bağlı yasal düzenlemelerdir. VUK mükerrer madde 298/Ç uygulamadan önce VUK geçici 32. madde kapsamında taşınmazların ve ATİK’lerin değerlerinin [hem de sadece tek bir döneme mahsus yeniden değerleme oranı ile sınırlama şekilde dâhil, bunların iktisap edildikleri tarihten (2023 yılı için) 31.12.2022 sonuna kadar ya da 01.01.2015 öncesinde iktisap edilmişler ise değerlerinin 31.12.2014’den (2023 yılı için) 31.12.2022’ye kadar ya da VUK geçici 31 kapsamında 2018 veya 2021’de yeniden değerleme yapıldıysa, en son değerlendikleri tarihten (2023 yılı için) 31.12.2022 sonuna kadar değerlerinin güncellenmesi şeklinde; tabiri caiz enflasyon düzeltmesine tabi tutulması şeklinde] düzeltilmesi mümkündür. Ancak VUK mükerrer madde 298/Ç kapsamında herhangi bir geçici vergi döneminde tek bir ATİK için dahi yeniden değerleme yapılırsa bu durumda VUK geçici 32. madde kapsamında yeniden değerleme yapma hakkı ortadan kalkmaktadır.

Bilindiği üzere mükellefler -yeni bir süre uzatımı olmazsa- zaten 2023 yılı sonunda VUK mükerrer madde 298/A kapsamında yasal olarak zorunlu şekilde enflasyon düzeltmesi yapacaklardır. Bu nedenle 2023 sonunda önce %2 vergi maliyetine katlanmak suretiyle VUK geçici 32. madde kapsamında yeniden değerleme yapılmasına gerek olup olmayacağı mükellefler tarafından iyi analiz edilmelidir. Diğer taraftan yasal düzenlemeye göre, VUK mükerrer madde 298/Ç kapsamında yapılan en son yeniden değerleme tarihi, bu madde kapsamında yeniden değerlemeye tabi tutulan ATİK için 31.12.2023’de VUK mükerrer madde 298/A kapsamında yapılacak enflasyon düzeltmesinde düzeltme kat sayısının hesabında dikkate alınacak; diğer bir ifadeyle, bu ATİK örneğin 15.03.2016 tarihinde iktisap edilmiş olsa dahi düzeltme kat sayısı hesabında işlemin paydasına Mart 2016 Yİ-ÜFE değeri değil, VUK mükerrer madde 298/Ç kapsamında en son yapılan değerleme işlemine ait ayın Yİ-ÜFE değeri yazılacaktır. Mesela bu tarih 2023/Eylül ise bu ATİK’in maliyet bedeli Mart 2016 ilâ Aralık 2023 arasında gerçekleşen Yİ-ÜFE artışına göre değil, Eylül 2023’ten Aralık 2023’e gerçekleşen Yİ-ÜFE artış oranına göre güncellenecektir. Bu yönüyle bakıldığında geçmiş yıllarda yaşanan enflasyon oranları dikkate alındığında, VUK geçici 32. madde uygulamadan sadece VUK mükerrer madde 298/Ç uygulanması pek akılcı görülmemektedir; zira yıllar boyunca oluşan enflasyon etkisi kayıtlara yansıtılamamış, dolayısıyla bu etkinin amortisman gideri artışından da mahrum kalınmış olacaktır.

Diğer taraftan 2023 yılı için kurumlar vergisi oranları yükseltilmiş, genel oran %25, finansal kuruluşların kurumlar vergisi oranı ise %30 olarak yeniden belirlenmiştir. Buna bağı olarak, VUK geçici 32. madde kapsamında oluşacak %2 vergi yükü karşılığında VUK geçici 32. madde ve VUK mükerrer madde 298/Ç kapsamında sağlanacak amortisman gideri artışının sağlayacağı kurumlar vergisi tasarrufu karşılaştırılmalı ve vergi tasarrufu daha fazla oluyorsa söz konusu hesaplamalar yapılmalıdır kanaatindeyiz.

2. Örnek Hesaplama

(A) A.Ş.’nin aktifine kayıtlı bir taşınmazına dair bilgiler aşağıdaki gibi olup, mükellef kurum bu taşınmaz için yeniden değerlemeden yararlanmak istemektedir.

Aşağıda örnek olması amacıyla sadece tek bir taşınmaza yer verilmiştir. Mükellefler eğer isterlerse amortisman tablolarında kayıtlı tüm ATİK’leri için bu mahiyette hesaplama yapabilirler. Burada önemli olan VUK Geçici 32 kapsamında oluşacak vergi yükü ile %25 kurumlar vergisi tasarrufunun karşılaştırılması ve arada ciddi bir fark varsa bu işlemlerin başlatılmasına karar verilmesidir.

Görüldüğü üzere mükellef kurum 21.441,28 TL vergi ödeyecek olmasına rağmen 2023 yılı kurumlar vergisinden ise 281.527,17 TL tasarruf sağlayacaktır. Net vergi tasarrufu 260.085,89 TL olmuştur. Yeniden değerlemeye tabi tutulacak ATİK kapsamı genişletildikçe vergi tasarrufu daha da artacaktır. Bilhassa yüksek bedelli ve yüksek amortisman oranına sahip ATİK’lerde bu uygulama çok ciddi vergi avantajları yaratmaktadır.  

2022 yılı sonu itibariyle bu düzenlemelerden yararlanarak vergi avantajı elde eden mükellefler eğer kapsama almadıkları ATİK’leri varsa onlar için 2023 yılında benzer bir hesaplama yapabilirler. Bunun için önce yukarıda yer verilen şekilde bir taslak hesaplama yapılmalı ve neticede vergi avantajı oluşup oluşmayacağı kontrol edilmelidir.  

3. Verginin Beyan ve Ödeme Zamanları 

%2 oranında hesaplanan vergi, yeniden değerleme işleminin yapıldığı tarihi izleyen ayın sonuna kadar (örneğin 2023/Eylül ayında yapılırsa Ekim ayı sonuna kadar) bir beyanname ile gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olunan vergi dairesine beyan edilecek ve ilk taksiti beyanname verme süresi içinde (örneğimize göre 2023/Eylül sonuna kadar), izleyen taksitler beyanname verme süresini takip eden ikinci ve dördüncü ayda (örneğimize göre 2023/Kasım ve 2024/Ocak) olmak üzere üç eşit taksitte ödenecektir. Ödenecek vergi; gelir ve kurumlar vergisinden mahsup edilmez, gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir; yani KKEG olarak kayıtlara alınacaktır. Beyanın zamanında yapılmaması ya da tahakkuk eden verginin süresinde ödenmemesi halinde bu düzenlemeden faydalanılması mümkün olmayacaktır. Bu vergi KDV iadesi alacaklarına mahsuben ödenebilmektedir.  

4. Tam Tasdik Sözleşmesi Olmayan Şirketlerin Özel Tasdik Raporu Yazdırması Gerekliliği 

Kurumlar Vergisi Beyannamesi Tasdik (Tam Tasdik) Sözleşmesi olmayan bir mükellef kurum yeniden değerleme yapması ve kayıtlara alması halinde, kurumlar vergisi beyanını takip eden iki aylık süre içinde vergi dairesine bu yeniden değerleme işlemine özel olarak bir Yeniden Değerleme Tasdik Raporu ibraz etmek zorundadır. Aksi yeniden değerleme hükümlerinden yararlanamayacaktır.  

5. Sonuç 

VUK geçici 32. madde ve VUK mükerrer madde 298/Ç kapsamında yapılacak yeniden değerlemeler neticesinde elde edilebilecek vergi avantajlarına dair yukarıda açıklamalarımıza yer verilmiştir. Bu imkândan 2022 yılında pek çok mükellef yararlanmıştır. Yararlanmayan mükellefler isterlerse 2023 yılında bu kapsamda işlem yapabilirler; zira bu düzenlemeler geçici değildir. Bilhassa 2023 sonunda nasılsa enflasyon düzeltmesi yapılacak, %2 vergi ödemeye ne gerek var şeklinde bir düşünce olmayacaktır; zira 2023 sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesinin 2023 yılında vergisel bir etkisi olmayacak, dolayısıyla enflasyon düzeltmesi yapılmış ATİK’ler üzerinden yüksek tutarda amortisman gideri oluşmayacaktır. Bu etki 2024 yılında oluşacaktır. Bu nedenle, 2023 yılı kurumlar vergisi oranlarının da arttırıldığı bu dönemde (umarız VUK Geçici 32 kapsamında uygulanan %2 vergi oranında bir artış olmaz) söz konusu maddeler kapsamında ATİK’lere (ister amortisman tablosunun tamamına istenirse kısmi şekilde sadece yüksek bedelli olanlara) yeniden değerleme yapılması 2023 yılı için çok daha önemli bir hale gelmiştir diyebiliriz.  

Konu hakkında daha önce yayınlanan yazılarımızda da yer verdiğimiz üzere, vergi tasarrufu sadece amortisman gideri artışının %25 kurumlar vergisi etkisi ile sınırlı olmayacaktır. Özkaynaklarda oluşacak artış ile finansman gider kısıtlamasından da tasarruf elde edilmesi mümkün olacaktır. Yıl sonu itibariyle özkaynaklara olan etkisi sayesinde 2024 yılında örtülü sermaye kapsamında çıkılması ya da kapsama giren borcun oransal olarak azalması sağlanabilecektir. Yine TTK m.376 kapsamında sermaye yeterliliği, kredi kuruluşları nezdinde sağlam bir aktif yapı ve özkaynak durumu gibi avantajlar da ayrıca ortaya çıkacaktır.

Yazar: Güray Öğredik