Özet

Sağlık turizmi, bireylerin hem koruyucu hem tedavi edici hem rehabilite edici hem de sağlığı geliştirici hizmetleri almak amacı ile yaşadıkları ülke dışında bir ülkeye ziyaretleridir. Yabancılara sağlık hizmeti sunan aracı kurumların bu faaliyetler dahilinde rehberlik, danışmanlık, organizasyon vb. hizmetler sunması halinde söz konusu faaliyetlere yönelik iş ve işlemlerin, vergi kanunları karşısındaki durumu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

Anahtar Kelimeler

Sağlık turizmi, yetki belgesi, ek hizmetler.

1. Giriş

Medikal turizm, termal turizm, yaşlı turizmi ve engelli turizmi kapsamında ülke değiştiren kişilere sağlık turisti denir. Bir klinik, acente, hastane ya da doktorun sağlık amaçlı turizm hizmeti sağlayabilmesi için çeşitli görev ve yükümlülükleri karşılaması beklenir ve bunlar ilgili devletlerin kanun ve yönetmeliklerince koruma altına alınmıştır.

Sağlık turizminin tek başına, Türkiye'de yerleşik olmayan kişilere tedavi ve ameliyatlarının yapılması şeklinde değerlendirmemek gerekir. Bunların yanı sıra, konaklama ve ulaşım gibi konularda rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetleri verilmesi de sağlık turizmine yönelik faaliyetlerin tamamlayıcı unsurları olarak kabul edilmektedir. Bu doğrultuda, sağlık turizminden elde edilen ek hizmet gelirlerinin %50'sinin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendine göre kurum kazancından indirilip indirilemeyeceği, söz konusu hizmetlerin katma değer vergisinden (KDV) istisna olup olmayacağı ve istisna uygulamasına tabi değilse yurtdışında mukim kişilere düzenlenecek faturalardaki KDV oranının ne olması gerektiği konuları yazımız içerisinde incelenecektir.

2. Sağlık Turizmi ve Yetki Belgesi

En basit tanımıyla sağlık turizmi, sağlığına kavuşmak için ikamet ettiği ülkeden başka bir ülkeye herhangi bir sebeple tedavi amaçla gidilmesidir. Sağlık turizmi, özellikle son yıllarda ülkemizde yükselişe geçen büyük bir sektörü kapsamakla birlikte, turizm ve sağlık sektörünün potansiyellerini birleştirmesi sonucu bu sektörlerde bulunan kurum, kuruluş ve özellikle ülkemizin büyümesine imkân veren bir sektör haline gelmiştir. Türkiye Sağlık Turizmi Derneği, sağlık turizminin temel sebeplerini aşağıdaki şekilde sıralamıştır;

1. Ülkesinde yüksek teknolojili sağlık hizmetleri ve profesyonel insan kaynaklarının azlığı veya yokluğu,

2. Tedaviyle birlikte tatil yapma arzusu,

3. Sağılık hizmetlerinin kendi ülkelerinde pahalı olması,

4. Çok daha kaliteli sağlık hizmeti almak istenmesi,

5. Kendi ülkesinde herhangi bir sebepten dolayı ameliyatının bilinmesini, istenmemesi, (Estetik Cerrahisi, İnfertilite tedavisi vb.)

6. Ülkesinde iklim ve coğrafi olarak tatil için kısıtlı imkân olduğu durumlarda yapılan turizm hareketliliği, (ormanlık, yaylalar, tarihi ve kültürel zenginliği olan ülkelere gidiş), çoğunlukla termal tesisin ve Termal Turizm imkanlarının çok olduğu bir ülkede tatil yapma talebi,

7. Kronik hastaların, yaşlıların ve engellilerin başka ortamlara gitme ve tedavi olma isteklerinin oluşması,

8. Uyuşturucu ve farklı bağımlılıkları olan kişilerin farklı veya daha uygun ortamlarda olma istekleri,

9. Kişinin hayata tutunma ve yaşam isteği.

“Uluslararası Sağlık Turizmi ve Turistin Sağlığı Hakkında Yönetmelik”, 13 Temmuz 2017 tarihli ve 30123 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Yönetmeliğin amacı, uluslararası sağlık turizmi ve turistin sağlığı kapsamında uluslararası düzeyde sunulan sağlık hizmetlerinin asgari hizmet sunum standartlarının belirlenmesi, uluslararası sağlık turizmi hizmetlerinde faaliyet yürütecek sağlık kuruluşları ile aracı kuruluşların yetkilendirilmesi ve bu faaliyetlerin denetlenmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemektir.

Yönetmelik kapsamında sağlık amaçlı yurtdışından ülkemize geçici bir süreliğine gelen, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olmayan veya Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan fakat yurtdışında ikamet eden gerçek kişilere verilen her türlü sağlık hizmetlerinde faaliyet gösterebilmek için Uluslararası Sağlık Turizmi Yetki Belgesine sahip olma şartı getirilmiştir. Bu anlamda uluslararası sağlık turizmi aracı kuruluşu; Sağlık Bakanlığınca, uluslararası sağlık turisti ile beraberindeki refakatçi ve diğer yakınlarına konaklama, ulaşım ve transfer hizmetlerinin sağlanması faaliyetlerini yürütmek üzere yetkilendirilen, 1618 sayılı Seyahat Acentaları ve Seyahat Acentaları Birliği Kanunu uyarınca işletme belgesi alan A grubu seyahat acentaları şeklinde tanımlanmıştır.

Sağlık tesisi haricinde özel şirketler de gerekli şartları sağlamak suretiyle sağlık turizmi alanında faaliyet göstermek üzere Sağlık Bakanlığı tarafından sağlık turizmi aracı kurum yetki belgesi ile yetkilendirilebilmektedirler. Özel şirketlerin sağlık turizmi alanındaki rolü yurtdışındaki hastayı Türkiye’ye getirmek, danışmanlık yapmak, ulaşım ve konaklama işlemlerini organize etmek, tercümanlık yapmak, havaalanı, otel, sağlık tesisi transferlerini gerçekleştirmektir. Aynı zamanda TURSAB A gurubu seyahat acentası yetki belgesine sahip olması gereken bu şirketlerin sağlık turizmi alanında faaliyet gösterebilmeleri için ayrıca Sağlık Bakanlığı’ndan sağlık turizmi yetki belgesi alması gerekir.

3. Sağlık Turizmi Kapsamında Verilen Ek Hizmetler

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun "Diğer indirimler" başlıklı 10’uncu maddesine 6322 sayılı Kanunla eklenen (ğ) bendinde; Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara Türkiye'de verilen ve münhasıran yurt dışında yararlanılan mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi ve veri saklama hizmeti alanlarında faaliyette bulunan hizmet işletmeleri ile ilgili Bakanlığın izni ve denetimine tabi olarak eğitim ve sağlık alanında faaliyet gösteren ve Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere hizmet veren işletmelerin münhasıran bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın %50'sinin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim unsuru olarak dikkate alınabileceği, indirimden yararlanılabilmesi için fatura veya benzeri belgenin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin "10.5. Türkiye'den yurt dışı mukimi kişi ve kurumlara verilen hizmetler" başlıklı bölümünde ise konuya ilişkin açıklamalar yapılmış olup, mükelleflerin bu indirimden faydalanabilmeleri için taşımaları gereken şartlara Tebliğin "10.5.2. İndirimden faydalanma şartları" bölümünde yer verilmiştir.

Bu kapsamda Tebliğin "10.5.2.1. İndirimden faydalanabilecek şirketlerin ana sözleşmelerinde yazılı esas faaliyet konusu" başlıklı bölümünde;

‘’...

Sağlık alanında faaliyet gösteren işletmelerin elde ettiği kazançlara indirim uygulanabilmesi için Sağlık Bakanlığından alınan ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunulması zorunludur. Eğitim alanında faaliyet gösteren işletmelerin de Milli Eğitim Bakanlığından alınan izin belgesi veya ruhsat çerçevesinde faaliyette bulunmaları gerekmektedir. Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılmış olmak şartıyla sağlık turizmi ile uğraşan işletmelerin de indirimden faydalanması mümkündür." açıklamalarına yer verilmiştir.

Aynı Tebliğin, "10.5.2.2. Hizmetin, Türkiye'den münhasıran yurt dışı mukimi kişi ve/veya kurum için yapılmış olması" başlıklı bölümünde,

"Mimarlık, mühendislik, tasarım, yazılım, tıbbi raporlama, muhasebe kaydı tutma, çağrı merkezi, ürün testi, sertifikasyon, veri saklama, veri işleme, veri analizi ve ilgili bakanlıkların görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca belirlenen mesleki eğitim hizmetlerinin, Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilerle, iş yeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunanlara; eğitim veya sağlık hizmetlerinin de Türkiye'de yerleşmiş olmayan kişilere verilmesi gerekmektedir.

Yukarıda belirtilen hizmetlerin fiilen verilmesi gerekmekte olup bu alanlarda sunulan asistanlık, danışmanlık ve aracılık gibi hizmetlerin bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir." açıklamaları yer almaktadır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, sağlık turizmindeki aracı kurumlarda Sağlık Bakanlığından alınmış "Uluslararası Sağlık Turizmi Aracı Kuruluşu Yetki Belgesi" olmasına rağmen, yapmakta olunan hizmetler esas itibarıyla yabancı hastaların tedavi ve ameliyatlarının yapılması için aracılık hizmeti ile konaklama ve ulaşım konularında verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetlerinden oluştuğundan, söz konusu  faaliyetlerden elde edilen kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Öte yandan, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 13/l maddesinde, "Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından, Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere, münhasıran sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (Türkiye'de yerleşmiş olmayan yabancı uyruklu gerçek kişilere söz konusu hizmetlerle birlikte sağlanan diğer teslim ve hizmetler istisnanın kapsamına dahil değildir.)" hükmüne yer verilmiştir.

KDV Genel Uygulama Tebliğinin (II/B-16.) bölümünde istisnanın uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Söz konusu Tebliğin (II/B-16.1.1.) bölümünde;

"İstisna kapsamına Sağlık Bakanlığınca izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından verilen koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri girmektedir. Söz konusu hizmetlerin münhasıran bu sağlık kurum ve kuruluşlarının bünyesinde verilmesi gerekmektedir.

Koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri ile birlikte verilebilen konaklama, ulaşım, yemek gibi teslim ve hizmetler istisna kapsamına girmez."

- ( II/B-16.1.2.) bölümünde;

"...

Yabancılara sunulan koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerine ilişkin faturanın, hizmet sunulan yabancı hasta yerine, sigorta kuruluşları, yabancı sosyal güvenlik kurumları, yetkili acenteler veya Sosyal Güvenlik Kurumuna (ikili sosyal güvenlik anlaşması bulunan ülkelerde yerleşik olanlara verilen hizmet bedelinin Sosyal Güvenlik Kurumu tarafından ilgili ülke kurumlarından tahsil edilmesi durumunda) düzenlenmesi mümkün olabilmektedir. Bu durumda istisnanın uygulanabilmesi için düzenlenen faturada hizmet verilen yabancının adı, soyadı, hangi ülkenin uyruğunda olduğu, pasaport veya mavi kart numarası, Türkiye'ye en son giriş tarihi, verilen hizmetin niteliği ve hizmet bedeli bilgilerine yer verilmesi zorunludur." açıklamasına yer verilmiştir.

Buna göre, yabancılara verilen sağlık hizmetlerine ilişkin faturaların hasta yerine aracı kurumlarca düzenlenmesi halinde faturalarda mezkûr Tebliğde belirlenen şekilde hizmet verilen yabancı hasta ve hizmete ilişkin bilgilere yer verilmek suretiyle istisna uygulanması mümkündür. Aracı şirketler tarafından yabancı hastalara konaklama ve ulaşım gibi konularda verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon gibi hizmetlerin ise istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Bu çerçevede, aracı kurumlar tarafından yabancı hastalara düzenlenecek faturalarda sağlık hizmet bedeli (sağlık hizmeti veren tarafından yukarıda belirtilen şekilde aracı kurumlarca fatura düzenlenmesi şartıyla) için KDV hesaplanmaması, sağlık hizmeti dışındaki diğer hizmetlere ilişkin bedel üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.

4. Sonuç

Dünyada ve ülkemizde sağlık turizmi son yıllarda hızla yükselen bir trend olup çok önemli bir alternatif turizm çeşididir. Bu sektöre ilişkin yetki belgesi olan aracı kurumların sağlık turizmi alanındaki rolü, yurtdışındaki hastayı Türkiye’ye getirmek, danışmanlık yapmak, ulaşım ve konaklama işlemlerini organize etmek, tercümanlık yapmak, havaalanı, otel, sağlık tesisi transferlerini gerçekleştirmektir.

Buna göre, sağlık turizmindeki aracı kurumlarda Sağlık Bakanlığından alınmış "Uluslararası Sağlık Turizmi Aracı Kuruluşu Yetki Belgesi" olmasına rağmen, yapmakta olunan hizmetler esas itibarıyla yabancı hastaların tedavi ve ameliyatlarının yapılması için aracılık hizmeti ile konaklama ve ulaşım konularında verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon hizmetlerinden oluştuğundan, söz konusu  faaliyetlerden elde edilen kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi kapsamında değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Yabancılara verilen sağlık hizmetlerine ilişkin faturaların hasta yerine aracı kurumlarca düzenlenmesi halinde faturalarda mezkûr Tebliğde belirlenen şekilde hizmet verilen yabancı hasta ve hizmete ilişkin bilgilere yer verilmek suretiyle istisna uygulanması mümkündür. Aracı şirketler tarafından yabancı hastalara konaklama ve ulaşım gibi konularda verilen rehberlik, danışmanlık ve organizasyon gibi hizmetlerin ise istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Kaynakça