![](https://lebibyalkin.com.tr/uploads/makaleler/fctms-21-kur-degisiminin-etkileri-standardinin-uygul17146379821714637982.jpg)
TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardının Uygulanması
CANSU ÜNLÜ - UZMAN - 02 Mayıs 2024
Özet
Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir ya da bir işletme finansal tablolarını bir yabancı para biriminde sunabilir. Yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceği ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceği ise önem arz etmektedir. Bu kapsamda “TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” standardı hangi döviz kuru/kurlarının kullanılacağı ve döviz kurlarındaki değişimin finansal tablolar üzerindeki etkilerinin nasıl raporlanacağına ilişkin rehberlik etmektedir.
Anahtar Kelimeler
Parasal Kalemler, parasal olmayan kalemler, kur farkları, kullanılan para birimi.
1. Giriş
Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir. Ayrıca, bir işletme finansal tablolarını bir yabancı para biriminde sunabilir. Uluslararası muhasebe standartları bu hususta finansal tablo kullanıcılarına rehberlik sağlamak için “TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı (Standart)’nı yayımlamıştır.
“TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri” Standardı (Standart) ülkemizde 01/01/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere Kurul Kararı olarak 15/01/2019 tarihli ve 30656 sayılı Resmi Gazete’de (Mükerrer) yeniden yayımlanmıştır. Bu çalışmada yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceğine ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceğine ilişkin yol gösterebilmek adına örneklerle standardın uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilecektir.
2. Standardın Uygulanması
2.1. Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi
* Bu çalışmada belirtilen görüşler yazarına ait olup, çalıştığı kurumu bağlamaz. |
Standart kapsamında dönem sonu işlemlerinde yabancı para birimine dayalı işlemlerin değerleme esasları ve değerleme sonucunda ortaya çıkan kur farklarının finansal tablolara yansıtılması ele alınmıştır. Standartta değerleme işlemleri sonucunda oluşan kur farklarının hangi finansal tabloya hangi hesap kalemi üzerinden yansıtılması gerektiğine ilişkin hükümler mevcuttur. Bu hükümler, bilanço tarihi itibariyle yapılan değerleme işlemlerinin parasal kalem olması ya da parasal olmayan kalem olması noktasında farklılık göstermektedir. Dolayısıyla, değerleme işlemleri esnasında öncelikle parasal kalem – parasal olmayan kalem ayrımının doğru yapılması gerekmektedir. (Polat, 2017: 43)
Parasal kalemlerin ödenmesinden ya da dönem içinde veya önceki dönemde ilk muhasebeleştirildikleri tarih ile çevrildikleri günün kuru arasında oluşan kur farkları dönemin kâr veya zararında muhasebeleştirilir.
Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kâr ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kâr ya da zararda muhasebeleştirilir.
Kur Değişimi ile ilgili işlemlerin VUK ve TMS yönünden benzerlikleri ve farklılıkları aşağıdaki şekildedir. (Yılmaz ve Teker, 2020: 134)
|
TMS |
VUK |
Kullanılan Para Birimi |
İşletmenin içinde bulunduğu ekonomik çevrede geçerli para birimidir. |
TMS ile uyumludur. |
İlk Muhasebeleştirme |
Döviz kurunun önemli ölçüde dalgalanmadığı dönemlerde, işlem tarihindeki gerçek kura yakın, haftanın ya da ayın ortalama kuru ile muhasebeleştirilir. |
Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nda yayınlanan işlem tarihindeki geçerli kur ile muhasebeleştirilir. |
Kur Farkları |
Elde edilen varlığın özellikli varlık olması halinde varlığın maliyetinde, aksi halde dönem kâr ve zarar tablosunda raporlanır. |
Varlığın özellikli olup olmadığına bakılmaksızın elde edilme tarihine kadar oluşan kur farkları varlığın maliyetine, elde edildikten sonra ortaya çıkan kur farkları ise varlığın maliyetinde ya da gelir tablosunda raporlanır. |
Raporlama Dönemi Sonunda Yabancı Parasal Kalemler |
Raporlama dönemi sonunda yabancı parasal kalemler dönemin kapanış kurundan raporlanır. |
Kapanış tarihinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nda yayınlanan geçerli kurdan raporlanır. |
Raporlama Dönemi Sonunda Tarihi Maliyet ile Ölçülen Yabancı Para Cinsinden Parasal Olmayan Kalemler |
İşlem tarihinde gerçeğe yakın olan bir döviz kurundan çevrilir. |
İşlem tarihinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nda yayınlanan geçerli kurdan raporlanır. |
Raporlama Dönemi Sonunda Gerçeğe Uygun Değer ile Ölçülen Yabancı Para Cinsinden Parasal Olmayan Kalemler |
Değerlemenin yapıldığı tarihte gerçeğe yakın olan bir döviz kurundan çevrilir. |
İşlem tarihinde Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nda yayınlanan geçerli kurdan raporlanır. |
Finansal Tabloların Geçerli Para Biriminden Farklı Bir Para Birimine Çevrilmesi |
İşletmenin varlık ve yabancı kaynakları bilanço tarihindeki kapanış kurundan, gelir-gider ve öz kaynakları ise işlem tarihindeki kurdan çevrilir. |
Herhangi bir düzenleme yoktur. |
2.1.1. Parasal Kalemlerin Değerlendirilmesi
Kasa, banka, senetli/senetsiz alacaklar, kullanılan/kullandırılan krediler, borçlar parasal kalem olarak nitelenirler. Bunlarda kullanılacak kur değerleme günündeki kur yani cari kur veya spot kurdur. Aktife gelen kalemler yani varlıklara alış kuru, yükümlülüklere satış kuru uygulanacaktır. Çünkü eğer işletme bilanço gününde dövizini bozdurarak yerli para cinsine dönüştürecek ise, dönüştürebileceği kur bankanın alış kuru olacaktır. Eğer şirket borcunu ödeyecekse banka önce şirkete döviz satacak ve bu dövizi de yurt dışına gönderecektir. Yani şirkete karşı kullanacağı kur döviz satış kuru olacaktır. Genelde alacaklarda ve borçlarda döviz, kasa mevcutlarında efektif kurları kullanacaktır. Farklı kuruluş ve bankalar değerleme gününde farklı kurlar uyguladığında, objektifliği sağlamak için şirketler T.C. Merkez Bankası’nın ilan ettiği kurları, aktiflerini değerlemede alış, pasiflerini değerlemede satış kurunu esas alarak kullanırlar. Bilançolarını da buna göre düzenlerler. (Örten ve diğerleri, 2014: 332)
Vergi Usul Kanununa (VUK) göre yabancı para ile olan alacak ve borçlar borsa rayici ile değerlenir. Borca da rayici yoksa, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği kurlarla değerlenir. Nitekim Maliye Bakanlığı da her yıl Ocak ayında bu kurları ilan eder. Ancak döviz ve efektif ayırımı yapmasına rağmen, alış ve satış kuru farklılaştırması yapmaz. Bu durumda özellikle pasiflerin değerlemesinde VUK’a göre değerlenmiş değerler (vergi değerleri) ile, muhasebe standartlarına göre belirlenmiş değerler (muhasebe değeri) arasında fark doğmaktadır. Merkez Bankası tarafından belirlenen döviz satış kurları, alış kurlarından yüksek olduğu için doğal olarak pasifler vergi değerlerine göre daha yüksek tutarda olacaktır. Bu şekilde doğan farklar esasında giderlere daha fazla yansıtılmış olacağından vergi yasalarına göre indirilebilir olmayacaktır. Bu nedenle eğer işletme özellikle pasifte döviz satış kurlarını uygulamış ise, Maliye Bakanlığının belirlediği kur ile değerlemede uygulanan TC Merkez Bankası kuru arasındaki farktan kaynaklanan kur farkı Kurumlar Vergisi matrahı hesaplanırken, ticari kara eklenecektir. İzleyen yıl ise bu tutar matrahtan indirilecektir. (Örten ve diğerleri, 2014: 332)
Örnek: İşletme önceki yıldan 10.000 dolar alacağını tahsil etmiştir (Sağlam ve Şengel, 2009: 610-611).
Dönem başı kuru 5.40 TL
İşlem tarihi kuru 5.45 TL
Kambiyo Karı 500 TL
102 Bankalar Hesabı 54.500
120 Alıcılar hesabı 54.000
-Dolar alıcıları
646 Kambiyo ve 500
borsa değer artış kârları hesabı
Yukarıdaki kayıtlardan da görüldüğü üzere, kur farkı kambiyo karı olarak kayda alınır. Aynı örnek üzerinden hareketle, işlem tarihi kuru 5.35 olursa bu sefer muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacak. Bu durumda 500 TL kur farkı kambiyo zararı olarak dikkate alınacaktır.
102 Bankalar Hesabı 53.500
656 Kambiyo ve borsa değer azalış zararı hesabı 500
120 Alıcılar hesabı 54.000
-Dolar alıcıları
Örnek: X işletmesi 15.05.2023 de 1.000 $ satın almıştır. (Ağsakal ve Baral, 2016: 269-270 Uyarlanmıştır.)
a) Serbest Piyasadan alınmıştır.
b) Türkiye’de herhangi bir bankadan alınmıştır.
Yukarıdaki her bir duruma göre yapılması gereken işlem ve kayıtlar aşağıdaki gibi olacaktır.
a) Serbest Piyasadan alınmışsa; alındığı gün Merkez Bankası alış kuru ile muhasebeleştirilir.
MB alış Kuru:1$=19 TL ise yapılacak kayıt aşağıdaki gibi olacaktır:
15/05/2023
100. 50. 01$ Kasası 19.000
100,01 TL Kasası 19.000
b) Türkiye’de herhangi bir bankadan alınmıştır. 15/05/2023 de bankadan dekont da ki kura göre muhasebeleştirme yapılır. Maliye banka dekontundaki kuru muhasebeleştirme yaparken kabul etmektedir. Bankada 1$=20 TL ise yapılacak kayıt şöyle olacaktır:
15/05/2023
100. 50. 01$ Kasası 20.000
100,01 TL Kasası 20.000
2.1.2. Parasal Olmayan Kalemlerin Değerlendirilmesi
Bu kapsamda maddi, maddi olamayan duran varlıklar, finansal duran varlıklar yer alır. Yine öz sermaye hesapları bu kapsamdadır. (Örten ve diğerleri, 2014: 332)
Standardın esasına göre, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kar ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kar ya da zararda muhasebeleştirilir.
Örnek: Türkiye’de faaliyette bulunan A İşletmesinin geçerli para birimi TL’dir. İşletme 1 Mart 2008 tarihinde yurt dışındaki bir işletmeden bedeli bir yıl sonra ödenmek üzere makine satın almıştır. Makinenin maliyet bedeli 10.000 $’dır. İşletme maddi duran varlıklarını maliyet modeline göre değerlemektedir. (Özerhan ve Yanık, 2015: 728-729)
a) makinenin satın alınması işleminin muhasebe kayıtları
253. Tesis Makine Cihazlar 13.000 -TL
336. Diğer Çeşitli Borçlar 13.000.- TL
10.000$ X 1,3 = 13.000.-TL
b) dönem sonunda yapılacak değerleme işlemine ilişkin muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;
780. FİNANSMAN GİDERLERİ 2.000.-TL
Kur Farkları
336. DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 2.000.-TL
10.000$ x (1,5- 1,3) = 2.000.-TL
c) işletmenin 2009 yılı şubat ayında borcunu ödemesi durumunda (borç ödeme tarihindeki kur; 1 $ = 1,8 TL) aşağıdaki muhasebe kayıtları oluşacaktır.
336. DİĞER ÇEŞİTLİ BORÇLAR 15.000.-TL
780. Finansman Giderleri 3.000.-TL
Kur Farkları
102.BANKALAR 18.000.-TL
10.000$ x (1,8- 1,5) = 3.000.-TL
10.000$ x (1,5) = 15.000.-TL
Yukarıdaki örnekte, bilanço tarihinde ve ödeme tarihinde oluşan toplam 5.000.- TL değerindeki kur farkının 780- Finansman Giderleri hesabında muhasebeleştirildiği görülmektedir. Kur farkının finansman işlemi ile direkt olarak ilgili olmasından dolayı, finansman giderleri altında kur farkları hesabında takip edilmesi gerekmektedir. (Özerhan ve Yanık, 2015: 729)
3. Sonuç
Bir işletme; yabancı para birimlerinde işlemler yapmak ya da yurtdışında işletmeye sahip olmak suretiyle yabancı faaliyetlerde bulunabilir ya da bir işletme finansal tablolarını bir yabancı para biriminde sunabilir. Yabancı para işlemlerin ve yurtdışındaki işletmelerin finansal tablolara nasıl dahil edileceği ve finansal tablolarda kullanılan para birimine nasıl çevrileceği bu Standardın konusunu oluşturmaktadır.
Standartta değerleme işlemleri sonucunda oluşan kur farklarının hangi finansal tabloya hangi hesap kalemi üzerinden yansıtılması gerektiğine ilişkin hükümler mevcuttur. Bu hükümler, bilanço tarihi itibariyle yapılan değerleme işlemlerinin parasal kalem olması ya da parasal olmayan kalem olması noktasında farklılık göstermektedir.
Kasa, banka, senetli/senetsiz alacaklar, kullanılan/kullandırılan krediler, borçlar parasal kalem olarak nitelenirler. Bunlarda kullanılacak kur değerleme günündeki kur yani cari kur veya spot kurdur. Aktife gelen kalemler yani varlıklara alış kuru, yükümlülüklere satış kuru uygulanacaktır.
Parasal olmayan kalemler kapsamında maddi, maddi olamayan duran varlıklar, finansal duran varlıklar yer alır. Parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir. Buna karşın, parasal olmayan bir kalemden kaynaklanan kazanç ya da zarar, kar ya da zararda muhasebeleştirilirse, bu kazanç ya da zararın kurdan kaynaklanan kısmı da kar ya da zararda muhasebeleştirilmelidir.
Kaynakça
- Ağsakal, A. ve Baral G. (2016). “Dış Ticaret İşlemlerinin TMS 21 Kur Değişim Etkileri Standardına Göre Muhasebeleştirilmesi”, Kastamonu Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı:12, 263-277.
- Örten R., Kaval H. ve Karapınar A. (2014). TMS-TFRS Uygulama ve Yorumları, Gazi Kitabevi.
- Özerhan Y. ve Yanık Serap (2015). Açıklamalı ve Uygulamalı Türkiye Muhasebe Standartları Türkiye Finansal Raporlama Standartları, Türmob Yayınları.
- Polat H. D. (2017). TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri Standardı Kapsamında Kur Farklarının Muhasebeleştirilmesi ve Raporlanması, Atılım Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi.
- Sağlam, N., Şengel, S. ve Öztürk, B. (2009). Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, (Üçüncü Baskı), Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları.
- Yılmaz E. ve Teker S. (2020). “Accounting For Foreign Trade Transactions: TAS-2 Inventories, TAS-21 Effects Of Foreıgn Currency Changes And A Comparıson To The Turkısh Tax Law”, Press Academia Procedia, 6th Global Business Research Congress (GBRC - 2020).
Yazar: Cansu Ünlü
Kaynak: Lebib Yalkın Aylık Mevzuat Dergisi Mayıs Sayısı 2024